Куда производителям алкогольной продукции «отнести» затраты на бутылки, клей, этикетки и колпачки?

В ходе мероприятий налогового контроля налоговым органом установлено неправомерное занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций вследствие отнесения части прямых расходов, учитываемых в доле приходящейся на реализацию продукции, в состав косвенных расходов, учитываемых в полном объеме.

По мнению Общества, расходы на приобретение стеклянных бутылок, клея, этикеток, и колпачков (пробок) подлежат отнесению к косвенным расходам.

В соответствии с учетной политикой Общества материальные затраты на тару и упаковку, участвующие в процессе производства алкогольной продукции, относятся к косвенным расходам, так как они не составляют основу готовой продукции и не являются необходимым компонентом при производстве готовой продукции, а используются для упаковки.

Не согласившись с доводами Инспекции, Общество обратилось с заявлением в Арбитражный суд г. Москвы.

Суды первой, апелляционной и кассационной инстанций, рассматривая дело № А40-40695/08-35-148, не согласились с доводами Общества.

Федеральный арбитражный суд Московского округа, рассматривая названное дело, также пришел к выводу о том, что согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение материалов, используемых: для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку); на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели).

В соответствии с подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Государственным стандартом Российской Федерации ГОСТ Р 51355-99 "Водки и водки особые. Общие технические условия", утвержденным постановлением Госстандарта России от 22.11.1999 N 416-ст, предусмотрены технические требования к приготовлению водок и особых водок, к которым согласно п. 4.4. раздела 4 ГОСТа относится упаковка и маркировка.

Поскольку упаковка и маркировка согласно ГОСТу Р 51355-99 входят в состав технических требований для приготовления водок и водок особых, не принимается довод Общества со ссылкой на данный ГОСТ, что в перечень сырья и материалов (п. 4.3 ГОСТа), используемых для приготовления водок и особых водок, не включены бутылка, клей, этикетка и колпачок.

В соответствии с перечисленными нормами закона расходы заявителя на бутылку, клей, этикетку и колпачки обоснованно отнесены судами к прямым расходам.

Позиция судов по настоящему делу представляется правильной и соответствующей законодательству о налогах и сборах.

Статьей 318 Кодекса установлено, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Таким образом, в целях налогообложения налогоплательщик вправе самостоятельно определить состав прямых расходов, связанных с производством, закрепив их перечень в учетной политике.

Вместе с тем, право самостоятельного определения состава прямых расходов, не означает произвольность такого определения.

На основании пункта 1 статьи 318 Кодекса для целей главы 25 названного Кодекса расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Для целей налогообложения отличие между прямыми и косвенными расходами заключается в различном порядке отнесения их к расходам на производство и реализацию: сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода; прямые расходы относятся к расходам текущего (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимость которых они учтены в соответствии со статьей 319 Кодекса (пункт 2 статьи 318 Кодекса).

К прямым расходам относятся:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1, 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса (затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), и затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика);

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Перечень прямых расходов, предусмотренный в пункте 1 статьи 318 Кодекса, не является закрытым, а включает в себя виды прямых расходов, которые могут учитываться всеми организациями, являющимися плательщиками налога на прибыль организаций.

При этом на основании абзаца 10 пункта 1 статьи 318 Кодекса налогоплательщик вправе в своей учетной политике для целей налогообложения определить наряду с предусмотренными в пункте 1 статьи 318 Кодекса и иные прямые расходы, связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), которые с учетом конкретного вида деятельности налогоплательщика также могут рассматриваться в качестве его прямых расходов при исчислении налога на прибыль организаций.

При отнесении расхода к той или иной группе (виду) следует исходить из их характера.

Вместе с тем материалами дела подтверждается, что механизм распределения прямых расходов с применением экономически обоснованных показателей в целях налогового учета налогоплательщиком не утвержден.

К прямым расходам в целях налогового учета обществом отнесены материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 254 Кодекса.

Вместе с тем, выбор организацией метода распределения прямых и косвенных расходов должен быть обоснован технологическим процессом и быть экономически оправданным.

Виды материальных затрат поименованы в подпунктах 1, 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса.

Во-первых, это расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

во-вторых - на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

Данный перечень (оплата труда, амортизация, сырье и материалы, комплектующие и полуфабрикаты) организация может по своему усмотрению как сузить, так и расширить. Ограничений нет. Однако согласно требованиям статьи 252 Кодекса решение налогоплательщика должно быть обоснованным и зависит, прежде всего, от вида осуществляемой деятельности.

Между тем ОАО «Башспирт» неправомерно сузило приведенный в пункте 1 статьи 318 Кодекса перечень прямых расходов, исключив из состава прямых расходов в целях налогообложения прибыли материальные затраты предприятия без какого-либо экономического обоснования.

Таким образом, расходы заявителя на бутылку, клей, этикетку и колпачки обоснованно отнесены судами к прямым расходам стоимость которых списана в себестоимость заказов основного производства, входят в состав выпускаемой продукции, образуя ее основу, или являются необходимым компонентом при изготовлении продукции.

Следовательно, указанные виды затрат по материалам являются прямыми расходами, так как их можно отнести непосредственно на изготавливаемый продукт, выполняемую работу и они не могут быть отнесены в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации к косвенным расхода.

Президиум ВАС РФ, рассматривая настоящее дело в порядке надзора, согласился с позицией Инспекции, а также доводами судов трех инстанции, указав, что из пункта 1 статьи 318 Кодекса следует, что затраты на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (подпункты 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса), относятся к прямым расходам.

Из материалов дела следует, что технологический процесс изготовления спиртосодержащей продукции включает в себя следующие стадии: приемка спирта, подготовка воды, приготовление водно-спиртового раствора, фильтрование, обработка активным углем, фильтрование водки, внесение ингредиентов и корректирование крепости, контрольное фильтрование перед разливом, разлив, маркировка и хранение готовой продукции.

Вина, водки и прочие спиртные напитки выпускаются разлитыми в стеклянные бутылки с нанесенной маркировкой, снабженные колпачками (пробками) соответствующих типов; готовый вид продукция принимает в результате последовательного прохождения стадий производства, на каждой из которых товар дополняется указанными необходимыми составляющими деталями.

В готовом виде продукция общества представляет собой стеклянную бутылку, содержащую соответствующий напиток, с нанесенной на ней посредством приклеивания маркировкой (этикеткой), снабженную колпачком или пробкой определенных типов.

Таким образом, затраты на приобретение материалов, используемых для производства указанной продукции, относятся к прямым расходам, поименованным в подпункте 1 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса.

Согласно пункту 2 статьи 318 Кодекса прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены.