Помни правила тонкой капитализации (ст. 269 НК РФ)! Любое долговое обязательство, связанное с иностранным капиталом «Материнской» организации может быть признано контролируемой задолженностью… (Постановление Пленума ВАС РФ от 15.11.2011 № 8654/11 по делу «Северного Кузбасса»)

Приветствую читателей блога про налоги и налоговый контроль «Блог Фискала»! Сегодня я собираюсь рассмотреть  прецедентный налоговый спор между МРИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам № 1 по Кемеровской области и ОАО «Угольная Компания «Северный Кузбасс», точку в котором поставил Президиум Высшего Арбитражного Суда в своем Постановлении от 15.11.2011 № 8654/11 (по делу № А27-7455/2010).

Долго я ждал опубликования данного постановления и хотел сразу его рассмотреть на страницах блога. Но в связи с тем, что сейчас в налоговом консалтинге сезон, я весь завален заказами… Поэтому, чуть запоздал мой пост. Кстати, напоминаю, что заказать у меня консультацию по налогам вы можете через сайт «Фискал Консалт» или написав на e-mail: info@fiscal-consalt.ru

Суть налогового спора: 

Налоговиками в ходе проведения выездной налоговой проверки (кстати, все прочитали мою книгу про выездные проверки? Напомню, что ее можно бесплатно скачать по ссылке: Книга Фискала «Выездные налоговые проверки, в преддверии отказа ФНС от них», а свои комментарии к книге можете оставить на Форуме налоговиков >>тут<<) было установлено, что в2007 г. между ОАО «Шахта Березовская» (правопреемником является ОАО «Угольная Компания «Северный Кузбасс») и ЗАО «Северсталь-Ресурс» заключен договор займа от 05.03.2007 № 07/07, по которому Общество получило заем на сумму 5,2 млрд. руб. на пополнение оборотных средств с начислением процентов из расчета 9 % годовых за время фактического пользования заемными средствами. Срок возврата займа и процентов – до 31.12.2007. Доп. соглашениями сумма займа увеличена до 11 млрд. руб., процентная ставка – до 10,2 % годовых, а срок возврата займа и процентов продлен до 31.12.2008.

ЗАО «Северсталь-Ресурс» 09.04.2008 уступило права требования по данному договору компании MITTAL STEEL HOLDING AG (Швейцария), которая в ноябре 2008 года уступила все права по договору займа компании ArcelorMittal Finanse (резидент Великого Герцогства Люксембург). Доп. соглашением от 29.12.2008 срок возврата займа и процентов по договору продлен до 16.12.2009.

Налогоплательщиком в2008 г. каждый месяц начислялись проценты за пользование заемными средствами, фактической уплаты в погашение задолженности по процентам компаниям MITTAL STEEL HOLDING AG и ArcelorMittal Finanse не осуществлялось.

Сумма начисленных процентов по долговому обязательству перед ЗАО «Северсталь-Ресурс» составила 656,2 руб., по обязательству перед компанией MITTAL STEEL HOLDING AG – 533,2 руб. и по обязательству перед компанией ArcelorMittal Finanse – 92,9 руб.

Так же проверяющими было установлено, что налогоплательщиком заключены еще договоры займа с ОАО «Карельский окатыш» от 26.12.2005 № 2045 и от 21.11.2005 № 93 на сумму 2 млрд. руб. и 245 млн. руб. соответственно.

Задолженность по договорам с ОАО «Карельский окатыш» налогоплательщиком погашена в августе2007 г., сумма начисленных процентов по долговым обязательствам составила 100,4 млн. руб. и была им отнесена в состав расходов при исчислении налога на прибыль за 2007 год.

В ходе рассмотрения спора в предыдущих инстанциях было установлено, что ЗАО «СеверстальРесурс» и ОАО «Карельский окатыш» являются аффилированными лицами иностранной компании «Фронтдил Лимитед» (Кипр), владеющей косвенно более чем 20 % доли в уставном капитале налогоплательщика.

В проверяемом налоговом периоде компания MITTAL STEEL HOLDING AG также являлась акционером ОАО «Шахта Березовская», владеющим более чем 20 % уставного капитала налогоплательщика.

Схематично установленные обстоятельства, установленные в ходе проведения выездной налоговой проверки и судебных разбирательств по данному делу, можно представить следующим образом.

>>> загрузить файл со схемой! 

>>> смотреть картинку, без загрузки файла!

С учетом указанных обстоятельств, а также того, что налогоплательщик имеет непогашенную задолженность перед упомянутыми организациями, более чем в три раза превышающую разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика (собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, налоговыми органами задолженность налогоплательщика по указанным договорам займа была признана контролируемой в силу п. 2 ст. 269 НК РФ.

На данном основании ИФНС признала не правомерными расходы ОАО «Угольная Компания «Северный Кузбасс» на сумму 1,1 млрд. руб., сложившихся из задолженности по долговым обязательствам перед ЗАО «Северсталь - Ресурс», ОАО «Карельский окатыш» и компании MITTAL STEEL HOLDING AG.

Позиция Президиума ВАС РФ:

В соответствии с п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в том числе расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 269 НК РФ в случае, если налогоплательщик – российская организация – имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 % уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее – контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика – российской организации – на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 упомянутой статьи применяются правила, установленные данным пунктом.

Поэтому в рассматриваемом случае ОАО «Угольная компания «Северный Кузбасс» обязано на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных им в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Стоит заметить, что предыдущие судебные инстанции, так же как и Президиум ВАС РФ признавали задолженность «Северного Кузбасса»  по договорам займа контролируемой. Однако суды принимали решение в пользу налогоплательщика, так как решили, что в рассматриваемой ситуации приоритет имеют нормы международных договоров, регулирующих вопросы налогообложения участников этих сделок. Но ВАСя не такой…

 

Что же ВАСу РФ не писаны международные соглашения? Или это вообще отражает позицию России «класть» на свои обязательства, вытекающие из международных договоров?

 

Давайте, посмотрим, что по поводу международных соглашений, на которые ссылались предыдущие суды, «сказал» ВАС РФ.

Президиум ВАС РФ, рассмотрел положения Соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, заключенного между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией 15.11.1995, и Соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, заключенного между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр 05.12.1998. Именно на эти Соглашения ссылались нижестоящие суды, указывая, что налогообложение Общества, в т.ч. разрешение вопросов, связанных с особенностями формирования его расходов при определении налогооблагаемой прибыли, должно производиться с учетом требований международных соглашений заключенных Российской Федерацией.

ВАС РФ решил, что данный вывод судов в отношении применимости международных Соглашений РФ об избежании двойного налогообложения не основан на положениях действующего налогового законодательства России.

Согласно ст. 7 НК РФ в случае, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Таким образом, международные договоры, в частности Соглашения об избежании двойного налогообложения, применяются в случаях, когда национальное законодательство вступает в противоречие с международными правовыми актами и устанавливает иное правовое регулирование тех или иных вопросов налогообложения резидентов договаривающихся государств.

При проведении выездной налоговой проверки инспекция не ставила вопрос о признании общества налоговым агентом в отношении дохода, подлежащего выплате резидентам государств, с которыми Российской Федерацией заключены данные соглашения, и о взыскании с него соответствующих сумм налога ввиду отсутствия факта реального погашения обществом в рассматриваемые налоговые периоды процентов по указанных долговым обязательствам.

Суды при рассмотрении настоящего спора, мотивируя свои выводы, ошибочно, по мнению Президиума, сослались на ст. 24 соглашений от 15.11.1995 и от 05.12.1998, придав им более широкое толкование, фактически исключающее возможность применения п. 2 ст. 269 НК РФ при учете процентов по контролируемой задолженности.

Вместе с тем названные статьи международных договоров направлены на устранение дискриминации при налогообложении национальных лиц одного договаривающегося государства в другом договаривающемся государстве, включая гарантию на равные условия налогообложения, и не исключают возможности установления специальных правил налогообложения на уровне национального законодательства договаривающихся государств как средства борьбы с минимизацией налогообложения.

К числу этих правил относится в т.ч. и п. 2 ст. 269 НК РФ, вводящий ограничения для налогоплательщиков – российских организаций – при учете ими процентов по долговым обязательствам перед компаниями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика – российской организации.

Указанное ограничение по учету процентов вводится при таком построении бизнеса российской компании, когда имеет место высокая доля долга, аффилированность заемщика и кредитора, в лице которого выступает не только иностранная компания, но и российская компания, аффилированная с иностранной компанией, отсутствие факта погашения долгового обязательства.

Данные признаки соответствуют понятию «ассоциированные предприятия», в отношении которых ст. 9 Соглашений от 15.11.1995 и от 05.12.1998 вводится особый порядок налогообложения прибыли, полученной такими предприятиями ввиду наличия между ними особых коммерческих и финансовых взаимоотношений.

При этом в официальном комментарии Организации экономического сотрудничества и развития к Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения, являющейся рамочным документом, устанавливающим общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения, указывается на возможность применения положений названных статей соглашений не только для определения конкурентности рыночной ставки, предусмотренной для займа, но и для определения того, является ли ссуда реальной или же представляет собой платеж, например вклад в акционерный капитал (пп. «b» п. 3 комментария к ст. 9 Соглашений).

Следовательно, ст. 9 Соглашений не только позволяют, но и указывают на необходимость применения норм национального законодательства о контролируемой задолженности, в связи с чем п. 3 ст. 24 Соглашений, устанавливающие определенные гарантии резидентам договаривающихся государств по применению вычетов при определении налогооблагаемой прибыли, не распространяются на резидентов, обладающих признаками ассоциированного предприятия, о чем прямо говорится в данной норме.

Нельзя согласиться с позицией общества относительно распространения на него также положений п. 4 ст. 24 Соглашений, в соответствии с которыми предприятия договаривающихся государств, капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит или контролируется одним или несколькими резидентами другого договаривающегося государства, не должны подвергаться в первом указанном договаривающемся государстве любому налогообложению или любому связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные предприятия первого указанного договаривающегося государства.

Данное положение означает, что ко всем без исключения российским организациям, подпадающим под действие п. 2 ст. 269 НК РФ, применяется порядок, установленный названными положениями Кодекса, который лишь вводит для российских налогоплательщиков дополнительное условие, которому необходимо соответствовать для получения возможности вычитать проценты без соответствующих ограничений.

Таким образом, установление в п. 2 ст. 269 НК РФ правил, направленных на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях, нельзя рассматривать в качестве дискриминационных по отношению к российским организациям с существенным иностранным капиталом при наличии у них контролируемой задолженности перед иностранной организацией.

Поскольку указанные обстоятельства были установлены Инспекцией при проведении выездной налоговой проверки, налогоплательщику было правомерно отказано во включении процентов по контролируемой задолженности в размере 1,1 млрд. руб. в состав расходов при исчислении налога на прибыль.

Давайте немного поразмышляем над этим делом и выводами ВАСа?

Излагая позицию Президиума ВАС РФ по делу «Северного Кузбасса» я не случайно выделил слова «средства борьбы с минимизацией налогообложения». Наверное, Вы уже заметили, что многие сообщения по данному делу говорят о «правилах тонкой капитализации». Но очень многие не знают, что это такое за правила и что они обозначают. Если Вам это известно, то Ваш уровень познаний явно выше среднего, и Вы можете этим гордится : ) Так как я стараюсь писать наиболее понятные и доходчивые статьи, для тех, кто не знает я хочу рассказать о том, что такое правила тонкой капитализации.

Так, что же такие за правила тонкой капитализации?

Существует несколько способов, с помощью которых материнская компания может обеспечить необходимым капиталом дочернюю компанию. Самыми распространенными является взнос в Уставный (акционерный) капитал и выдача займов (кредитов).

Конечно, налогообложение при двух этих вариантах сильно отличается друг от друга. Как правило, выдача займа с налоговой точки зрения интереснее, чем взнос в Уставный (акционерный) капитал. Особенно данный вариант становиться интересным, если заем выдается от оффшорной подконтрольной компании.

Так если рассматривать российскую организацию, то

в случае взноса в Уставный (акционерный) капитал российский налогоплательщик после уплаты налогов, в случае распределения прибыли должен будет уплатить налог с дивидендов;

в случае выдачи займа российский налогоплательщик сможет учесть проценты по договору займа в составе расходов по налогу на прибыль, т.е. уменьшить сумму налога на прибыль.

Таким образом, способ финансирования деятельности дочерней организации путем выдачи займа является одним из способов международной налоговой оптимизации.

Для того, что бы международные бизнес структуры не уклонялся подобным образом от уплаты налогов в большинстве (а может и во всех) стран существует законодательство призванное бороться с данным способом уклонения от уплаты налогов.

В России для целей борьбы с незаконной оптимизацией налогообложения путем выдачи займов от иностранных материнских компаний российским дочерним компаниям есть ст. 269 НК РФ, точнее положения пунктов 2-4 данной статьи.

Так в п. 2 ст. 269 НК РФ установлены критерии, по котором задолженность российской организации может быть признана контролируемой. Соответственно, если задолженность признается контролируемой, то величина процентов, которые могут быть правомерно отнесены в состав расходов по налогу на прибыль, определяется по специальной формуле.

В силу п. 4 ст. 269 НК РФ, разница, между начисленной суммой процентов исходя из условий займа и предельной определенной по правилам установленным п. 2 ст. 269 НК РФ признается дивидендами иностранной компании. Соответственно с данной суммы нужно исчислить и уплатить налог с дивидендов.

Таким образом, тонкая капитализация – это форма капитализации дочерней компании, при которой основная или просто существенная часть капитала передается от материнской компании дочерней компании под видом долговых обязательств – займов, кредитов, облигаций, векселей.

Стоит отметить, что российское налоговое законодательство не предусматривает борьбы с так называемой «скрытой тонкой капитализацией». То есть когда финансирование происходит полностью заемными средствами и нет факта прямого или косвенного владения более 20% акций (доли) российской организации (Кстати, я об этом уже писал в статье «Контролируемая задолженность, как избежать?», в которой рассматривал Постановление ФАС МО от 13.12.2010 № КА-А40/14232-10-2 по спору между ОАО «Евразруда» и МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 5). А ведь этот долг легко в дальнейшем может быть превращен в акции или доли…

Так же в силу того, что в п. 2 ст. 269 НК РФ указано, что контролируемая задолженность может быть признана таковой только в случае прямого или косвенного владения 20 или более процентами под критерии контролируемой задолженности не попадают займы от «сестринских» компаний.

На моей бытности налогового инспектора отдела выездных проверок было у нас одно такое дело. Если говорить упрощенно, то дело выглядело так.

Иностранная группа компаний состояла из 3-х организаций:

Управляющая компания – владела компанией «акционером» и финансовой компанией;

Компания «акционер» – соответственно владела более 20% акций российской организации;

Финансовая компания – выдавала российской организации (которой владела компания «акционер») займы.

Схематично это можно представить следующим образом:

 

Конечно, мы попытались признать данную задолженность контролируемой, поснимали проценты по займу и начислили налог на дивиденды. Или налог на дивиденды не начислили, в силу международных Соглашений, я уже и не помню, дело было давно.

Долго мы бились в судах, но по мнению судов, в данном случае контролируемым может быть заем или от Компании «акционера» (прямое владение) или от Управляющей компании (косвенное владение), а Финансовая компания может выдавать любые суммы и задолженность не будет контролируемой.

Интересно, что в Президиум ВАС РФ в данном Постановление № 8654/11 указывает.

К числу правил борьбы со способами минимизации налоговых платежей в нашем законодательстве относится п. 2 ст. 269 НК РФ, вводящий ограничения для налогоплательщиков – российских организаций – при учете ими процентов по долговым обязательствам перед компаниями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика – российской организации.

Указанное ограничение по учету процентов вводится при таком построении бизнеса российской компании, когда имеет место высокая доля долга, аффилированность заемщика и кредитора, в лице которого выступает не только иностранная компания, но и российская компания, аффилированная с иностранной компанией, отсутствие факта погашения долгового обязательства.

Означают ли данные утверждения ВАС РФ, что теперь в случае, сели долговое обязательство выданное «сестринской» организацией и имеет место высокая доля заемных средств в капитале российской организации, а так же отсутствует фактическое погашение займа и процентов по нему, то налоговые органы смогут признать данную задолженность контролируемой, со всеми вытекающими?…