Новое в практике переквалификации сделки по вкладу в уставный капитал и последующей передаче долей в реализацию имущественного комплекса

Авторы:

Денис Савин, Наталия Юрченкова,

BGP Litigation

При установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган, руководствуясь пп. 3 п. 2 ст. 45 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс), вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов (п. 77 Постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 № 25).

К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки применяются относящиеся к ней правила (п. 2 ст. 170 ГК РФ). Налоговые инспекторы, обнаружив притворную сделку, доначисляют налоги, рассчитав их исходя из фактического смысла сделки, в частности:

• договор лизинга может быть переквалифицирован в договор купли-продажи с рассрочкой платежа;
• деятельность в рамках простого товарищества – в куплю-продажу;
• реорганизация – в куплю-продажу;
• гражданско-правовой договор – в трудовой;
• сделки по купле-продаже долей (акций) компании – в куплю-продажу имущественного комплекса;
• агентские договоры и договоры комиссии – в договоры купли-продажи;
• выплаты по процентным обязательствам – в дивиденды.

Рассмотрим распространенный случай переквалификации, когда реализация имущества происходит через вклад в уставный капитал вновь созданного дочернего общества с последующей реализацией доли в этом обществе конечному покупателю.

С одной стороны, деловая цель создания нового общества заключается в разделении финансовых потоков и разграничении видов деятельности, что повысит эффективность управления активами. С другой стороны, возникают высокие риски: налоговый орган будет пытаться признать полученную в связи с дроблением бизнеса налоговую выгоду необоснованной. Анализ судебной практики по данной проблеме позволяет дать налогоплательщикам рекомендации:

• избегать нахождения создаваемых организаций по одному адресу, стараться исключить взаимозависимость, в том числе открытие расчетных счетов в одном банке;
• иметь письменное заключение о целесообразности создания новой компании, включающее расчет экономического эффекта;
• обеспечить каждую из вновь созданных организаций отдельной материальной-технической базой;
• обеспечить финансовую самостоятельность вновь созданных компаний.

Так, через цепочку юридических лиц с помощью внесения имущества в уставный капитал и реализации долей было продано два здания, но в суде налогоплательщик смог доказать, что его целью была вовсе не минимизация налогов. Вложение зданий в одно из юридических лиц было обусловлено «необходимостью решения возникших финансовых трудностей»; в частности, у первого вкладчика «отсутствовали достаточные денежные средства на содержание спорного имущества, нуждавшегося в капитальном ремонте», поэтому он и передал его на баланс другому юридическому лицу; последующая передача обосновывалась необходимостью получения денежных средств для расчета с кредиторами (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.11.2006 № А05-3934/2006-9).

Но если ранее судебная практика складывалась в пользу налогоплательщика, то в настоящее время ситуация сильно ухудшилась.

Арбитражный суд Московского округа в Постановлении от 10.03.2015 № А40-96261/13 убедили доказательства налогового органа, подтверждающие получение ОАО «Главное управление обустройства войск» (далее – Общество, налогоплательщик) необоснованной налоговой выгоды в связи с неправомерным исключением из налоговой базы по НДС за спорный период стоимости реализованного имущества, составляющего имущественный комплекс (предприятие).

В данном деле Общество предполагало продать другой организации – ОАО «Гранит-Кузнечное» – объект недвижимости и движимое имущество на общую сумму около 960 млн. рублей. В целях снижения своих налоговых обязательств, Общество оформляет куплю-продажу недвижимости как реализацию долей в уставном капитале вновь созданного дочернего общества (рис. 1).

Рис. 1. Операции по реализации доли ОАО «Главное управление обустройства войск» дочернего общества ООО «436 КНИ»

 

1. Учреждение в январе 2011 г. ОАО «Главное управление обустройства войск» дочернего ООО «436 КНИ», с внесением в уставной капитал 10 000 руб. (100% доли); 

2. Передача в апреле 2011 г. недвижимого и движимого имущества, составляющего в своей совокупности имущественный комплекс (предприятие) ООО «436 КНИ», в счет увеличения уставного капитала ООО «436 КНИ» на 959 808 308 рублей, не облагаемой НДС согласно пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ;

3. Продажа в июне 2011 г. 100% доли в уставном капитале ООО «436 КНИ» ОАО «Гранит-Кузнечное» за 959 818 683 рублей, также не облагаемой НДС по пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Однако в ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что Общество неправомерно исключило из налоговой базы по НДС за 2 квартал 2011 г. стоимость реализованного в пользу ОАО «Гранит-Кузнечное» имущественного комплекса (предприятия), использовавшегося в производственно-хозяйственной деятельности филиала общества – ООО «436 КНИ», на сумму 959 818 683 рублей, что привело к неуплате Обществом в бюджет суммы НДС в размере 67 385 577 рублей.

В результате произведенных Обществом операций ОАО «Гранит-Кузнечное» через увеличение доли в уставном капитале ООО «436 КНИ», с последующей ее продажей, был передан имущественный комплекс (предприятие) ООО «436 КНИ» по рыночной стоимости 959 818 683 руб. без уплаты с такой передачи НДС.

Налоговый орган пришел к выводу о том, что в действительности целью общества являлось продажа имущественного комплекса (предприятия), принадлежащего на праве собственности филиалу Общества – ООО «436 КНИ», квалифицированного с целью уклонения от налогообложения при такой продаже под передачу в уставный капитал третьему лицу, с последующей продажей доли, что является необоснованной налоговой выгоды.

Исследовав и оценив представленные доказательства, суды согласились с выводами инспекции о том, что создание ООО «436 КНИ» не предусматривало целей, соответствующих Закону РСФСР от 26.06.1991 № 1488-1 «Об инвестиционной деятельности» – получения прибыли (дохода) и достижения положительного социального эффекта по следующим причинам:

1. Между Обществом и ООО «Кэпитал Консалтинг» был заключен договор № 292/10 об оказании оценочных услуг. Из отчета оценщика от 30.09.2010 № 02/2010/У следует, что целью оценки являлось определение стоимости недвижимого имущества филиала общества ООО «436 КНИ», которая составила 777 387 000 руб., без учета НДС;
2. Согласно банковской выписке Общества со счета, открытого в ОАО ВТБ Банк, 25.08.2011 налогоплательщиком в адрес ООО «МПС» перечислены денежные средства с назначением платежа: «оплата сч. № 35 от 08.08.2011 услуги по организации сделки отчуждения имущества 436 КНИ согласно доп. соглашению № 1 от 23.12.2010, к договору № 2010/629 от 08.11.2010. Сумма 47 990 915.40 в т.ч. НДС(18%) 7 320 648.11»;
3. ООО «436 КНИ» было учреждено в январе 2011 г. При этом фактически данная организация могла начать хозяйственную деятельность по переработке гранита в щебень только после получения соответствующей лицензии;
4. Из условий предварительного договора купли-продажи доли в уставном капитале ООО «436 КНИ» от 03.02.2011, заключенного между налогоплательщиком и ОАО «Гранит-Кузнечное» следует, что стороны обязуются заключить два договора купли-продажи доли в уставном капитале ООО «436 КНИ» (на приобретение 50 % и 50 % доли) при условии, что Общество увеличит размер уставного капитала до 961 396 625 рублей путем внесения в качестве вклада недвижимого и движимого имущества, перечисленного в приложениях № 1 и 2 к предварительному договору, а также при условии переоформления имеющейся у Общества лицензии № 47044 на ООО «436 КНИ»;
5. Вклад в увеличение уставного капитала ООО «436 КНИ» путем передачи недвижимого и движимого имущества, составляющего имущественный комплекс (предприятие), не преследовал целей получения экономического эффекта в результате реальной предпринимательской деятельности;
6. Суды согласились с выводами налогового органа о том, что в целях реализации намерения по продаже имущественного комплекса (предприятия), а не доли в уставном капитале еще не существующего юридического лица – ООО «436 КНИ», Обществом была проведена оценка имущественного комплекса филиала.

Кассационная инстанция указала, что суды пришли к обоснованному выводу о том, что налогоплательщиком предполагалась и фактически была осуществлена реализация имущества с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Представленные налоговым органом доказательства свидетельствуют о том, что отсутствие юридического оформления обществом реализуемого в пользу ОАО «Гранит-Кузнечное» объекта как предприятия обусловлено действиями самого налогоплательщика, направленными на совершение сделки купли-продажи предприятия, а не на увеличение доли в уставном капитале юридического лица. Отсутствие надлежащим образом зарегистрированного договора купли-продажи предприятия при фактической его реализации не может влиять на налоговые последствия реально совершенной сделки, приведшей к получению обществом необоснованной налоговой выгоды.

Поскольку судами установлено, что Общество в июне 2011 г. произвело продажу имущественного комплекса (предприятие) за 959 818 683 рублей, то на основании статьи 39, 146, 158 168 НК РФ оно обязано было исчислить со стоимости реализации НДС по ставке 15,25%. В соответствии с пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ реализация земельных участков не подпадает под налогообложение НДС, балансовая стоимость данного вида актива не должна учитываться при расчете налоговой базы по НДС, в связи с чем сумма НДС, подлежащего уплате в бюджет составила 67 385 577 рублей.

Определением Верховного суда Российской Федерации от 09.07.2015 № 305-КГ15-6915 ОАО «Главное управление обустройства войск» отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ.

Основной налоговый риск заключается в том, что регистрация новой организации с передачей ей недвижимости может быть расценена налоговым органом как дробление бизнеса с целью уклонения от уплаты налогов, что подтверждается судебной практикой (Постановления ФАС Московского округа от 28.11.2013 № А40-103429/12, 13 ААС от 25.05.2015 № А26-7792/2014).

В свете новой судебной практики популярный вариант оформления купли-продажи имущества под реализацию долей в уставном капитале вновь созданного дочернего общества сможет иметь место только в том случае, если речь идет о реализации бизнеса, а не просто отдельных активов. Помимо обеспечения финансовой самостоятельности вновь созданной компании, необходимо сделать так, чтобы до факта реализации долей в уставном капитале это был реально функционирующий (причем не месяц, как вышеописанной ситуации) бизнес со штатом специалистов, с действующими договорами, подтверждающими ведение хозяйственной деятельности, с действующими лицензиями и прочими разрешительными документами.