Привлечение к налоговой ответственности — какой срок давности?

Вопрос: О взыскании с налогоплательщика налогов и пени по истечении срока давности привлечения к налоговой ответственности.

Ответ: Законодательство РФ о налогах и сборах не устанавливает сроков давности по уплате недоимки по налогам и задолженности по пеням.

Истечение сроков давности на взыскание налоговым органом недоимки и задолженности по пеням в порядке, предусмотренном ст. ст. 46, 47 НК РФ, не освобождает налогоплательщика от исполнения обязанности по уплате законно установленных налогов и не может служить основанием для прекращения данной обязанности.

Истечение срока давности, предусмотренного ст. 113 НК РФ, не устраняет обязанность налогоплательщика по их уплате. Если налоговым органом пропущен срок давности привлечения налогоплательщика к ответственности, то решение налогового органа будет признано незаконным только в части привлечения к ответственности за неуплату налогов.

В силу ст. 113 НК РФ окончательный срок для взыскания недоимки по налогам, пеням и штрафам составляет три года с момента ее образования.

В статье 113 НК РФ законодатель применил те же неопределенные термины об активном противодействии проведению проверки и непреодолимых препятствиях для ее проведения и определения налоговой обязанности.

Статья 113 НК РФ отсылает к п. 3 ст. 91 НК РФ. Течение срока давности считается приостановленным со дня составления акта, предусмотренного этой нормой. Акт составляется в случае, если лицо, обязанное платить налоги и сборы, препятствует доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, на его территорию или в помещение.

Таким образом, из буквального толкования в системной связи п. 1.1 ст. 113 и п. 1 ст. 91 НК РФ следует, что под противодействием проведению выездной налоговой проверки следует понимать недолжное поведение проверяемого лица, препятствующего доступу проверяющих на его территорию. Этот вывод подтверждается также тем, что это касается противодействия только выездной налоговой проверке на территории проверяемого лица. Расширительное толкование нормы недопустимо (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Однако в этом случае сумму налога к уплате налоговый орган определяет самостоятельно по имеющимся у него данным о проверяемом лице или по аналогии. Следовательно, отсутствие доступа на территорию не является непреодолимым препятствием для проведения проверки и определения суммы налоговой обязанности.

Таким образом, положения абз. 2 п. 1.1 ст. 113 НК РФ исключают применение абзаца первого этой же статьи.

Существует также неопределенность в вопросе о моменте возобновления срока давности. Кодекс связывает его с днем, когда прекратили действовать обстоятельства, препятствующие проведению проверки, и вынесено решение о ее возобновлении. Однако эти обстоятельства могут не совпадать во времени.

Возможно, в данном случае, чтобы пресечь недолжное поведение налогоплательщика при проведении выездной налоговой проверки, следует применить иные негативные для него последствия. Сумму налога к уплате, расчетно-определенную налоговым органом, следует принять за основу, а бремя доказывания того, что налоговый орган использовал неверные данные, возложить на налогоплательщика.

Статья 115 НК РФ в прежней редакции устанавливала сроки давности взыскания налоговых санкций. Теперь она регулирует вопрос исковой давности взыскания штрафов. Институты срока давности и срока исковой давности имеют различную правовую природу и применяются по-разному.

Срок исковой давности применяется в исковом производстве, а дела о взыскании налоговый санкций относятся к административной юстиции и в соответствии с АПК РФ и ГПК РФ рассматриваются в порядке административного судопроизводства. Попытка приспособить гражданско-правовой институт к административным правоотношениям привела к смешению понятий и институтов, что порождает сложности правоприменения.

Сроки исковой давности применяются в частноправовых отношениях в условиях равенства субъектов. Согласно главе 12 ГК РФ исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Он применяется судом только по заявлению стороны в споре. Течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.

Срок может быть восстановлен в исключительных случаях, когда суд признает уважительной причину пропуска срока по обстоятельствам, связанным с личностью истца (тяжелая болезнь, беспомощное состояние, неграмотность и т. д.). Срок исковой давности, пропущенный юридическим лицом, не восстанавливается. Сроки исковой давности и порядок их исчисления не могут быть изменены соглашением сторон.

Статья 115 НК РФ предлагает совершенно новое решение начала отсчета срока исковой давности —  с момента истечения срока исполнения требования об уплате штрафа, то есть связывает его с истечением срока досудебного урегулирования спора.

Законодатель, установив пресекательный срок для принятия решения о взыскании недоимки правоприменительным органом, тем самым лишил последнего возможности в случае его пропуска осуществить свое законодательно установленное пп. 9 п. 1 ст. 31 НК РФ право на взыскание недоимки, а также пеней, процентов и штрафов в случаях и порядке, которые определены Кодексом ст. 113 НК РФ устанавливает для налогового органа последствие, заключающееся в невозможности привлечь к ответственности лицо за совершение налогового правонарушения за пределами данного срока. Как следствие, решение о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение, принятое за пределами срока давности, признается недействительным

По сути, срок давности привлечения к налоговой ответственности является сроком, в течение которого налоговому органу принадлежит право принять решение о привлечении к налоговой ответственности.

Многочисленная судебная практика подтверждает данный вывод. См., напр.: Определения ВАС РФ от 24 января 2014 г. № ВАС-19924/13 по делу № А36-4233/2012, от 25 августа 2008 г. № 11776/06 по делу № А-32-42341/2004-60/1119-2006-26/237, от 27 октября 2008 г. № 13658/08 по делу № А-32-13675/2007-14/325, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 5 февраля 2013 г. по делу № А53-4410/2012.

Так, в Определении ВАС РФ от 24.01.2014 № ВАС-19924/13 по делу № А36-4233/2012 судьи указали, что налоговым органом пропущен срок давности привлечения налогоплательщика к ответственности, поэтому решение налогового органа признано незаконным только в части привлечения к ответственности за неуплату налога на прибыль и НДС.