Безвозмездное пользование имуществом (аренда): Какие возникают налоговые риски? Как их избежать?

Приветствую посетителей «Блога Фискала»! Сегодня рассмотрим налоговые риски при передаче (получение) имущества в пользование (аренду) на безвозмездной основе.

Недавно на «Форуме налоговиков – Фискалы.Ру» в теме «Безвозмездная аренда» обсуждался вопрос о налоговых рисках арендатора, в случае, если им было получено имущество в безвозмездное пользование от взаимозависимой организации. Мне показался этот вопрос интересным, поэтому предлагаю Вашему вниманию более подробное рассмотрение порядка налогообложения при передаче имущества в безвозмездное пользование.

Может ли быть аренда безвозмездной?

Прежде чем начинать рассматривать вопрос налогообложения подобных сделок, позвольте разъяснить гражданско-правовую сторону безвозмездного пользования имуществом.

Статьей 606 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) определено, что по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Статьей 614 ГК РФ определено, что арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату).

Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. В случае, когда договором они не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах.

Таким образом, из положений ст.ст. 606, 614 ГК РФ следует, что договор аренды предполагает арендную плату.

В случае отсутствия арендной платы, данный договор должен квалифицироваться как договор безвозмездного пользования. Так согласно п. 1 ст. 689 ГК РФ  по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Сам по себе факт того, что Вы назовете договор безвозмездного пользования имуществом договором аренды, а сторон в договоре арендатором и арендодателем, а не ссудополучателем и ссудодателем каких либо рисков не представляет. Это больше вопрос юридической грамотности составления договора.

Налоговые риски

При передаче (получение) имущества во временное безвозмездное пользование у сторон сделки возникают следующие риски:

• ссудополучателю будут исчислены внереализационные доходы исходя из рыночных арендных ставок на идентичные (однородные) объекты имущества;
• ссудодателю будет доначислен НДС, рассчитанный также исходя из рыночных  арендных ставок на идентичные (однородные) объекты имущества;
• ссудополучателю будет отказано в праве исчисления амортизации по объектам имущества, переданным во временное безвозмездное пользование;
• ссудополучатель не сможет учесть в составе расходов по налогу на прибыль затраты на содержание и поддержание имущества.

Как избежать налоговые риски?

Очень просто 😉

Так как указанные налоговые риски или налоговые последствия для сторон сделки по временному безвозмездному пользованию не являются спорными вопросами или возможными «придирками» налоговых органов, а прямо следуют из Налогового кодекса, то есть 2 варианта [позволяющих избежать налоговые риски]:

• не передавать имущество во временное безвозмездное пользование;
• изначально посчитать налоги правильно.

Ниже по тексту настоящей статьи, Вы можете ознакомиться с подробным разъяснением порядка налогообложения при передаче имущества в безвозмездное пользование. А пока Вы не сильно утомились читать, хочу сразу обозначить, что с точки зрения оптимизации налогов ДОГОВОР БЕЗВОЗМЕЗДНОГО ПОЛЬЗОВАНИЯ БЕСПОЛЕЗЕН. Даже наоборот, он порождает еще БОЛЬШЕ НАЛОГОВ…

Налоговые риски ссудополучателя (арендатора): Внереализационные доходы по налогу на прибыль

Организация (ссудополучатель), получившая имущество в безвозмездное пользование, в соответствии со ст.ст. 41, 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) для целей налогообложения налогом на прибыль должна определить сумму внереализационных доходов исходя из рыночных ставок аренды.

Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы  в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости — по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) — по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Так как, получая имущество по договору безвозмездного пользования, организация безвозмездно получает право пользования данным имуществом, то данная операция подпадает под положения вышеприведенного п. 8 ст. 250 НК РФ и соответственно подлежит отражению в составе внереализационных доходов по налогу на прибыль (см. письмо Минфина России от 29.03.2006 № 03-03-04/1/304).

Необходимость отражения внереализационных доходов по налогу на прибыль при безвозмездном пользовании имуществом подтверждается судебной практикой:

• п. 2 «Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации» (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98);
• Определение ВАС РФ от 22.03.2012 № ВАС-3091/12;
• Определение ВАС РФ от 01.10.2010 № ВАС-13318/10;
• Определение ВАС РФ от 22.09.2008 № 11458/08.

При реализации положений п. 8 ст. 250 НК РФ единственным затруднением для налоговых органов является определение рыночных арендных ставок. Не правомерное определение рыночных арендных ставок не раз становилось причиной, по которой судами отменялись доначисления налоговиков по налогу на прибыль при безвозмездном пользовании имуществом (например, см. Определение ВАС РФ от 16.04.2010 № ВАС-11079/08).

Налоговые риски ссудодателя (арендодателя): Налог на добавленную стоимость

Организация (ссудодатель), передавшая имущество в безвозмездное пользование, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 и п. 2 ст. 154 НК РФ, должна начислить НДС исходя из рыночных ставок на аренду аналогичного имущества.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях гл. 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);

Согласно п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Минфин и суды также считают, что передача организацией имущества в безвозмездной пользование облагается НДС. Например, см.:

письма Минфина от 12.12.2006 № 03-04-11/239, от 28.11.2008 № 03-07-11/371, от 05.05.2009 № 03-07-11/133, от 29.07.2011 № 03-07-11/204;

постановления ФАС ВВО от 18.02.2008 по делу № А31-567/2007-15, ФАС СЗО от  09.09.2008 по делу № А56-1629/2008, ФАС ЗСО от 03.05.2011 № А46-8306/2010.

Кстати, стоит отметить, что согласно пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ услуги по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям, оказанные с 01.10.2011, не признаются объектом налогообложения по НДС (Письма Минфина от 12.01.2012 № 03-07-11/06, от 29.07.2011 № 03-07-11/204).

Амортизация

Организация (ссудодатель), передавшая свое имущество во временное безвозмездное пользование, в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ,  лишается права начисления амортизации по этому имуществу до тех пор, пока имущество будет находиться в безвозмездном пользование.

Согласно абз. 1 п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях исчисления налога на прибыль исключаются основные средства переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование.

Согласно п. 2 ст. 322 НК РФ по основным средствам, передаваемым налогоплательщиком в безвозмездное пользование, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла указанная передача, начисление амортизации не производится.

При прекращении договора безвозмездного пользования и возврате основных средств налогоплательщику амортизация начисляется в порядке, определенном главой «Налог на прибыль организаций», начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошли возврат основных средств налогоплательщику.

Затраты по содержанию и поддержанию имущества

Организация (ссудодатель), передавшая свое имущество во временное безвозмездное пользование, в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ, не может отнести в состав расходов по налогу на прибыль затраты на содержание и поддержание имущества, так как они будут экономически не обоснованными (не направлены на получение доходов).

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Согласно позиции ВАС РФ высказанной в Определение от 17.12.2009 № ВАС-13640/09 содержащаяся в абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ норма о принятии расходов для цели налогообложения при условии их экономической оправданности, требуя установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение дохода.

Ну и напоследок немножко саморекламы!

Напоминаю, что заказать у меня налоговую консультацию Вы можете при помощи интернет-сервиса налоговых консультаций «Фискал Консалтинг» или направив письмо на почту blogfiscal@yandex.ru.

Ведь лучше платить мне, чем в бюджет? Не правда ли? 🙂