Кредиторская задолженность — внереализационный доход?

При проверке правильности определения налогоплательщиками внереализационных доходов следует проверять вопрос учета для целей налогообложения прибыли кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами) в связи с истечением срока исковой давности.

Арбитражная практика по рассматриваемому вопросу противоречивая. Поэтому сказать заранее, какое решение примет арбитражный суд, проблематично. Арбитражные суды сегодня принимают противоположные решения по вопросу определения момента признания в доходах при исчислении налога на прибыль суммы списанной кредиторской задолженности организации.

При проверке указанного вопроса предлагаю придерживаться следующей позиции, соответствующей действующему налоговому законодательству.

В соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанные в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных п.п. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ, должны признаваться в составе внереализационных доходов. Отметим, что рассматриваемый вид доходов ни в одной норме ст. 271 НК РФ, регулирующей дату признания доходов для целей исчисления налога на прибыль при применении метода начисления, напрямую не упомянут. Очевидно, для целей налогообложения следует руководствоваться общим подходом, согласно которому доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место (п. 1 ст. 271 НК РФ). Применив данное правило, суммы кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности организации следует признавать доходом в том отчетном периоде, в котором этот срок истек.

Кредиторская задолженность включается в доходы в последний день отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности. Так считает Минфин России (Письмо от 27.12.2007 N 03-03-06/1/894). Эту точку зрения разделяют и некоторые суды (Постановления ФАС Московского округа от 26.11.2009 N КА-А40/12384-09 по делу N А40-53952/09-118-388 и ФАС Поволжского округа от 22.09.2009 по делу N А65-20719/2008 (Определением ВАС РФ от 22.01.2010 N ВАС-18173/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).

Документами, подтверждающими наличие задолженности и дату её образования, являются договоры, счета на оплату, товарные накладные, акты приемки-передачи выполненных работ (оказанных услуг), акты сверки задолженности с должниками и др.

Противоречивая позиция заключается в том, что без проведения инвентаризации и приказа руководителя кредиторскую задолженность списать нельзя, даже если срок исковой давности по ней истек.

Как уже отмечалось, в главе 25 НК РФ нет прямого указания на необходимость увеличения внереализационных доходов того налогового периода, в котором истек срок исковой давности по кредиторской задолженности. Поэтому некоторые суды, указывая на это, приходят к выводу, что до издания приказа руководителя у налогоплательщика нет оснований учитывать задолженность во внереализационных доходах.

Противоречивая позиция судов основывается на Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, согласно п. 78 которого суммы кредиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты.

При проведении проверки рекомендую придерживаться первой вышеизложенной позиции, так как, помимо всех приведенных доводов, Положением № 34н следует руководствоваться исключительно для целей бухгалтерского учета (п. 2 Положения). Организация может нарушить бухгалтерское законодательство и «забыть» провести инвентаризацию. Руководитель организации может «затянуть» с подписанием соответствующего приказа. Однако данные обстоятельства не повлияют на обязанность организации своевременно включить в налоговом учете кредиторскую задолженность в состав внереализационных доходов, поскольку налоговое законодательство условий о проведении инвентаризации и издании соответствующего приказа не содержит.

В данной ситуации рассмотрены случаи, когда срок исковой давности по кредиторской задолженности уже истек. Также необходимо учитывать, что при определении факта истечения срока исковой давности существуют отдельные юридические нюансы. В соответствии со ст. 203 ГК РФ срок исковой давности может прерваться и начать течь заново в случае совершения обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга.

Примерный перечень таких действий приведен в п. 20 совместного постановления Пленума Верховного суда РФ от 12.11.2001 и Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 15.11.2001 № 15/18 «О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности». В этом пункте сказано, что к действиям должника, свидетельствующим о признании долга, в частности, относятся:
— признание претензии;
— частичная уплата должником или с его согласия другим лицом основного долга и (или) сумм санкций;
— частичное признание претензии об уплате основного долга, если последний имеет под собой только одно основание, а не складывается из различных оснований;
— уплата процентов по основному долгу;
— изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, равно как и просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или рассрочке платежа);
— акцепт инкассового поручения.

Основанием для признания срока исковой давности прерванным является также наличие у кредитора акта сверки задолженности, подписанного дебитором.

Таким образом, течение срока исковой давности считается прерванным при совершении должником любых действий, свидетельствующих о признании долга.