Как документировать «любовь» иностранной «материнской» организации? Должна ли «материнская» организация платить российский НДС за свою любовь?

Сегодня в России работает большое количество «дочерних» иностранных компаний. Я заметил, что «материнские» иностранные организации постоянно навязывают своим дочерним организациям услуги управления. Почему иностранные «материнские» компании навязывают свои управленческие услуги «дочерним» российским организациями я не знаю. Возможно, по той же причине, что и в жизни… дети уже выросли, а родители не хотят в это верить? или может быть дело в налогах с дивидендов? 😉

Размышлять о возможности экономии на налогах с дивидендов или о материнской любви иностранных организаций к своим дочерним российским организациям в этой статье я не буду. Но зато постараюсь  подробно раскрыть следующие вопросы, которые в связи с «любовью материнских» иностранных компаний возникают у российских бухгалтеров:

— правомерно ли отнесение затрат по договору управления в состав расходов по налогу на прибыль, если услуги по управлению оказывает иностранная компания?

— какими документами необходимо подтвердить расходы по договору управления с иностранной организацией?

— облагаются ли услуги иностранной организации по управлению, оказываемые российской организации, российским НДС?

Стоит отметить, что договор управления в России часто используется в целях налоговой оптимизации (ухода от уплаты налогов) в связи, с чем налоговыми органами ему уделяется особо пристальное внимание. Однако для некоторых компаний данный договор бывает действительно необходим для целей управления дочерними организациями (организациями, входящими в холдинг), тогда встает вопрос какие налоговые риски влечет за собой заключение договора управления.

Налоговые риски по договору управления

Проанализировав судебную практику по налоговым спорам, связанным с договорами управления, сложившуюся на сегодняшний день в России, я выделил девять основных налоговых рисков, которые присущи данным договорам. Об этом я подробно писал в статье «9 налоговых рисков по договору управления». В настоящей статье я кратко напомню их Вам.

Признание расходов экономически не обоснованными

Расходы по услугам управляющей компании могут быть признаны налоговыми органами экономически не обоснованными. Часто проверяющие считают, что расходы на управление не имеют деловую цель и направлены лишь на минимизацию налоговых платежей (Определение ВАС РФ от 5 сентября 2008 г. № 11198/08, Определение ВАС РФ от 20 июня 2008 г. № 7590/08,Определение ВАС РФ от 17 июня 2008 г. № 7083/08, Определение ВАС РФ от 2 апреля 2008 г. № 4417/08, Постановление ФАС Поволжского округа от 11 марта 2008 г. по делу № А57-12940/06, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19 февраля 2008 г. № А78-3156/07-Ф02-9858/07).

Признание расходов экономически не целесообразными

Расходы по услугам управляющей компании могут быть признаны налоговыми органами экономически не целесообразными. Более того, если прибыль управляемой компании уменьшиться, но если убрать из прибыли расходы на управление, то она окажется выше, то налоговики так же сочтут расходы экономически не целесообразными (Постановление от 6 мая 2008 г. по делу № А68-3797/06-АП-255/13)

Обвинение в создание схемы скрытой выплаты дивидендов

В случае если управленческие услуги оказывает материнская организация, есть вероятность налоговых претензий в создание «скрытой схемы выплаты дивидендов».

Отклонение стоимости услуг по договору от уровня рыночных цен по аналогичным услугам (ст. 40 НК РФ)

Согласно НК РФ налоговые органы имеют право проверять правильность применения рыночных цен между взаимозависимыми организациями.

Затраты не соразмерны полученным результатам

Налоговыми органами часто выставляются налоговые претензии о том, что затраты не соразмерны полученным результатам, затраты на управление сильно отклоняются от прежних затрат на зарплату генерального директора (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.01.04 № А11-4426/2003-К2-Е-1961; Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.09.05 № А11-762/2005-К2-21/48).

Не раскрыто содержание услуг УК

Очень распространённая претензия налоговиков по договорам управления заключается в том, что первичные документы не содержат информации об услугах управляющей компании (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.12.05 № А74-807/05-Ф02-6186/05-С1 и от 11.01.06 № А10-4653/05-Ф02-6684/05-С1; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24 октября 2008 г. по делу N А42-4459/2007; Постановление от 26 декабря 2008 г. по делу N А40-18689/08-75-55 ФАС Московского округа).

Неэффективное управление

Бывает, что проверяющие снимают расходы по причине неэффективного управления, т.е. оценивая конечный результат, который налогоплательщику не мог быть известен в момент подписания договора управления (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.03.06 № Ф04-8885/2005(20013-А27-3)).

Ухудшение финансовых показателей

Как и в предыдущем риске, управление Управляющей компанией не всегда может улучшить финансовое положение, а иногда даже ухудшить финансовое положение дел. Установив ухудшение финансовых показателей, налоговики порой «снимают» расходы по налогу на прибыль (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.02.05 № А42-13350/04-20).

Взаимозависимость

Проверяющие могут «снять» расходы, по договору управления преимущественно основываясь всего лишь на том, что стороны сделки являются взаимозависимыми лицами (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 ноября 2008 г. по делу № А42-918/2008).

Рекомендации по договорам управления

По моему мнению, заключая договор управления организациям необходимо учитывать следующее.

1. В договоре необходимо указать, что целью заключения договора на оказание услуг по управлению является увеличение доходов управляемой компании;
2. Стоимость услуг управления должна быть установлена на адекватном уровне, т.е. их стоимость не должна составлять 90% от выручки/прибыли управляемой организации;
3. Необходимо установить круг обязанностей управляющей компании значительно отличающейся от обязанностей штатных сотрудников управляемой компании;
4. Необходимо подробно раскрывать (описывать) перечень услуг оказанных управляющей компанией в первичных документах. Так же подробно нужно описать  в договоре все действия управляющей компании и механизм выставления счетов за их выполнение;
5. Управляющей компании рекомендуется выставлять максимальное количество оплаченных ею счетов управляемым компаниям. Это направлено на минимизацию налоговых рисков управляющей компании, в случае если управляющая компания является иностранной организацией, то соблюдать не обязательно.

Налоговые риски российской организации по договору управления заключенному с иностранной организацией

Договорам управления заключенным с иностранными организациями присущи те же налоговые риски, что и договорам управления заключенным с российскими организациями. В риски присущие исключительно договорам управления с иностранными организациями можно выделить документальное подтверждение, так как засто договорами управления заключенными с иностранными организациями предусматривается, что они (договоры) заключены и действуют в соответствии с иностранным законодательством. Поэтому вопрос документального подтверждения таких договоров я рассмотрю далее в данной статье.

Так же стоит заметить, что к договорам заключенным с иностранными организациями, особенно с аффилироваными иностранными организациями, налоговые органы уделяют особое внимание.

Правомерность принятия для целей налогообложения при исчислении налога на прибыль стоимость управленческих услуг, оказываемых иностранной организацией.

Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В случае если расходы по договору управления заключенному с иностранной организацией направлены на получение дохода и имеют должное документальное подтверждения, они могут быть отнесены в состав прочих расходов по налогу на прибыль (ст. 264 НК РФ).

В отношении направленности договоров управления на получения дохода, стоит отметить, что тут проблемы с иностранцами не возникает. Так как они обычно подробно прописывают в подобных договорах выгоды, которые получат управляемая организация от услуг управления.

Таким образом, расходы по договору управления заключенному с иностранной организацией, российская организация имеет право отнести в состав расходов по налогу на прибыль.

Документирование факта выполнения услуг по договору управления, заключенному с иностранной организацией.

Как мною было указано ранее, договора управления, заключенные с иностранными организациями обычно регулируется и толкуется в соответствии с законодательством иностранного государства. При этом п. 1 ст. 252 НК РФ позволяет относить на расходы по налогу на прибыль затраты налогоплательщиков подтвержденные документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве.

Из практики могу сказать, что в договорах с иностранцами, как правило, предусматривается следующее документальное оформление. Составление  протоколов  совещаний, результатов исследований, отчетов о проделанной работе, счетов и т.д.

Данное документальное оформление соответствует и обычаям делового оборота в России, а потому в случае наличия у российской организации указанных документов (протоколов совещаний, внутренних контрактов, результатов исследований, отчетов о проделанной работе, счетов), считаю, что условия документального подтверждения расходов, установленные ст. 252 НК РФ будут выполнены.

Если исходить из Российского гражданского законодательства, то необходимо заметить, что Гражданским кодексом Российской Федерации (далее – ГК РФ) не устанавливается понятие «управленческих услуг». При этом договор управления по своей правовой сути является договором возмездного оказания услуг, который регулируется гл. 39 ГК РФ.

По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (п. 1 ст. 779 ГК РФ).

Общие положения о подряде (ст.ст. 702 – 729 ГК РФ) и положения о бытовом подряде (ст. ст. 730 – 739 ГК РФ) применяются к договору возмездного оказания услуг.

Согласно ст. 720 ГК РФ и практике делового оборота по договорам управления оформляется акт приема-передачи выполненных работ (услуг) и отчет исполнителя (управляющей компании) о проделанных работах (услугах). Исходя из судебной практики по договорам управления, рекомендуем максимально подробно указать в акте и отчете перечень работ и услуг, оказанных управляющей компанией.

Таким образом, расходы по услугам управляющей компании подтверждаются следующими документами:

1. Договор управления;
2. Акт приема-передачи;
3. Отчет управляющей компании;
4. Счет;
5. Документы, подтверждающие оплату оказанных услуг.

Таким образом, документировать факт оказания услуг по договору управления, заключенному с иностранной организацией следует следующими документами: протоколами совещаний, внутренними контрактами, результатами исследований, отчетами о проделанной работе, счетами.

Налогообложение НДС управленческих услуг, оказываемых иностранной организацией.

При приобретении услуг по управлению у иностранной организации следует рассмотреть вопрос с выполнением российской организаций функций налогового агента по налогу на добавленную стоимость. Важным моментом здесь является точное определение места реализации указанных услуг, которое в свою очередь зависит от их вида.

Согласно пп. 4 п. 4 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии — на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица. Положение настоящего подпункта применяется при оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

По моему мнению, услуги управления, как правило, относятся к консалтинговым, бухгалтерским услугам и услугам по обработке информации.

Объектом налогообложения НДС,  согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

 

Согласно п. 1 ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками — иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации с учетом настоящей главы.

Пунктом 2 ст. 161 НК РФ установлено, что налоговая база, указанная в п. 1 ст. 161 НК РФ, определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в п. 1 ст. 161 НК РФ иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой.

На основании вышеуказанных положений НК РФ считаю, что услуги по договору управления являются объектом налогообложения НДС, должны удерживаться и перечисляться в бюджет РФ налоговым агентом.

Замечу, что положения Соглашений об избежание двойного налогообложения заключенному между Российской Федерацией и иностранными государствами, как правило, распространяются на следующие налоги, действующие в России: налог на прибыль организаций, налог на доходы физических лиц, налог на имущество предприятий и налог на имущество физических лиц. То есть, положения  данных Соглашений не регулируют налогообложение НДС работ и услуг, оказываемых иностранными компаниями российским покупателям.

Таким образом, услуги, оказываемые иностранными организациями по договорам управления, подлежат налогообложению российским НДС. При этом российские организации должены удержать из доходов иностранной организации НДС и перечислить его в бюджет РФ, в качестве налогового агента.