Теоретические основы администрирования индивидуальных предпринимателей по НДФЛ

Пунктом 2 статьи 11 НК РФ определено понятие индивидуальных предпринимателей, к которым относятся физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств.

Индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации. Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей утвержден Приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 №86н/БГ-3-04/430.

Данные учета доходов и расходов и хозяйственных операций используются для исчисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, уплачиваемого индивидуальными предпринимателями на основании главы 23 части второй Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 главы 23 части второй Кодекса при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло.

В доход включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также стоимость имущества, полученного безвозмездно.

Пунктом 3 статьи 210 Кодекса определено, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13 процентов налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Кодекса.

Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13 процентов, подлежащих налогообложению, за этот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. На следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов в этом налоговом периоде и суммой доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13 процентов, подлежащих налогообложению, не переносится.

Пунктом 1 статьи 221 Кодекса индивидуальным предпринимателям предоставлено право при исчислении налоговой базы по НДФЛ на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Состав фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 части второй Кодекса.

Согласно положениям статьи 252 главы 25 части второй Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом необходимо учитывать положения пункта 1 статьи 170 Кодекса, в соответствии с которыми суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, если иное не установлено Кодексом, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы физических лиц.

Аналогичная норма закреплена в Порядке учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей. В частности, стоимость товарно – материальных ценностей, относимых к материальным расходам, определяется исходя из цен их приобретения без учета суммы налога на добавленную стоимость (далее – НДС), за исключением операций, не облагаемых НДС и налогов, включаемых в расходы в соответствии с Кодексом.

Поскольку расходы определяются в указанных случаях без учета НДС, соответственно и доходы формируются также без учета НДС. Несмотря на то, что глава 23 части второй Кодекса не содержит указанную норму, уместно провести параллель с положениями статьи 248 главы 25 части второй Кодекса, согласно которым при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Статьей 217 Кодекса определен перечень доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). В частности, пунктом 24 статьи 217 Кодекса к таким доходам отнесены доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от осуществления ими тех видов деятельности, по которым они являются плательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, а также при налогообложении которых применяется упрощенная система налогообложения и система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).

В случае если налогоплательщик наряду с видами деятельности, налогообложение доходов по которым производится в соответствии с главой 23 Кодекса, осуществляет виды деятельности, подлежащие налогообложению специальными налоговыми режимами, статьей 274 регламентируется порядок определения расходов. В частности, пунктом 10 статьи 274 Кодекса определено, что налогоплательщики, применяющие в соответствии с Кодексом специальные налоговые режимы, при исчислении налоговой базы не учитывают расходы, относящиеся к таким режимам. А пунктом 9 статьи 274 предусмотрено, что расходы налогоплательщиков, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов от деятельности, налогообложение которой производится единым налогом на вмененный доход, в общем доходе налогоплательщика по всем видам деятельности. Поскольку в соответствии со статьей 216 Кодекса налоговым периодом по НДФЛ является календарный год, то распределение расходов налогоплательщиков, в случае невозможности их разделения, производится в целом за год.

Статьей 221 Кодекса предусмотрено, что если налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуального предпринимателя, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.

При определении налоговой базы расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах установленного норматива.

Индивидуальные предприниматели реализуют право на получение профессионального налогового вычета путем подачи письменного заявления в налоговый орган одновременно с подачей налоговой декларации по окончании налогового периода.

Предоставление профессионального налогового вычета носит заявительный характер, однако, учитывая позицию судебных органов, в случае, когда у налогоплательщика отсутствуют документы, подтверждающие произведенные расходы, налоговым органом при исчислении НДФЛ должно быть рассмотрено право индивидуального предпринимателя на профессиональный налоговый вычет в размере 20 процентов независимо от предварительного обращения с соответствующим заявлением в налоговый орган.

В рамках камеральной проверки в соответствии со статьями 31, 88 НК РФ налоговый орган вправе вызвать на основании письменного уведомления в налоговый орган налогоплательщика для дачи пояснений в связи с уплатой налогов, либо в связи с налоговой проверкой. Другими словами налоговому органу необходимо выяснить у налогоплательщика о его намерениях реализовать право на получение названного налогового вычета.

Согласно пункту 7 статьи 227 Кодекса, если в течение года при осуществлении предпринимательской деятельности возникает доход, то предприниматель обязан представить налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от указанной деятельности в текущем налоговом периоде в налоговую инспекцию в течение пяти дней по истечении месяца со дня появления такого дохода. Правило этой статьи относится к предпринимателям, которые получили доход от предпринимательской деятельности впервые.
В соответствии с пунктом 8 статьи 227 Кодекса на налоговые органы возложена обязанность исчисления сумм авансовых платежей. На основании суммы предполагаемого дохода, указанного в налоговой декларации, или суммы фактически полученного дохода за предыдущий налоговый период с учетом налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 и 221 Кодекса, налоговыми органами производится расчет сумм авансовых платежей на текущий налоговый период.

Авансовые платежи уплачиваются налогоплательщиками на основании налоговых уведомлений:
- за январь-июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей;
- за июль-сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей;
- за октябрь-декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей.

В случае значительного (более чем на 50 процентов) увеличения или уменьшения в налоговом периоде дохода налогоплательщик обязан представить новую налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от осуществления предпринимательской деятельности на текущий год. В этом случае налоговый орган производит перерасчет сумм авансовых платежей на текущий год по не наступившим срокам уплаты.

Перерасчет сумм авансовых платежей производится налоговым органом не позднее пяти дней с момента получения новой налоговой декларации.

Индивидуальные предприниматели самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в бюджет. Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная в соответствии с налоговой декларацией, которую индивидуальные предприниматели обязаны представить в срок не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, уплачивается по месту учета налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В случае прекращения предпринимательской деятельности до конца налогового периода налогоплательщики обязаны в пятидневный срок со дня прекращения такой деятельности представить налоговую декларацию о фактически полученных доходах в текущем налоговом периоде.

Уплата доначисленного налога по представленным налоговым декларациям производится не позднее чем через 15 календарных дней с момента подачи такой декларации.

Одним из аспектов камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком – индивидуальным предпринимателем налоговой декларации является сверка показателей, содержащихся в декларации по налогу на доходы физических лиц, с показателями других деклараций, в частности, с декларацией по единому социальному налогу и налогу на добавленную стоимость.

Если при проведении указанной сверки выявлено, что сумма доходов в декларации по НДФЛ меньше, чем сумма дохода, указанная в декларации по ЕСН (3-НДФЛ Лист В1 пп.3.1 < дЕСН ип раздел 2 строка 100), существует вероятность того, что в налоговую базу по НДФЛ включены не все суммы доходов, полученные в отчетном налоговом периоде.

Налоговому органу в соответствии с пунктом 3 статьи 88 Кодекса следует направить письменное уведомление налогоплательщику о выявленных ошибках, противоречиях, либо несоответствиях с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления. Если в налоговом органе имеется информация в отношении контрагентов или иных лиц, располагающих документами, касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика, необходимо в соответствии со статьей 93.1 Кодекса истребовать эти документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов, либо при отсутствии пояснений налогоплательщика установлен факт нарушения законодательства о налогах и сборах, составляется акт проверки согласно статье 100 Кодекса.

Если при проведении сверки показателей декларации по НДФЛ и НДС выявлено, что сумма дохода в декларации по НДФЛ меньше, чем доход указанный в декларации по НДС (3-НДФЛ Лист В1 пп.3.1 < дНДС раздел 3 п.1, п.4), существует вероятность того, что в налоговую базу по НДФЛ включены не все суммы доходов, полученные в отчетном налоговом периоде.

Налоговому органу в соответствии с пунктом 3 статьи 88 Кодекса следует направить письменное уведомление налогоплательщику о выявленных ошибках, противоречиях, либо несоответствиях с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления. На основании ст.93.1 Кодекса истребовать банковскую выписку по всем счетам налогоплательщика. На основании п.5 ст.23 Кодекса запросить у налогоплательщика Книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций. Провести сверку суммы дохода, отраженного в декларации по НДФЛ, с доходом по банковской выписке и Книгой учета доходов и расходов. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов, либо при отсутствии пояснений налогоплательщика установлен факт нарушения законодательства о налогах и сборах, составляется акт проверки согласно статье 100 Кодекса, либо материалы передаются для принятия решения о проведении ВНП (формирования досье).

Помимо сверки показателей отчетности налогоплательщика, представляемой в налоговый орган, необходимо проводить сверку с показателями, содержащимися в отчетности (деклараций), представляемой в другие органы. В частности, в грузовых Таможенных декларациях, направление экспорт, показатель - стоимость товаров. При наличии оснований действия налогового органа также регламентируются статьей 88 Кодекса.

Если после рассмотрения представленных пояснений и документов, либо при отсутствии пояснений налогоплательщика установлен факт нарушения законодательства о налогах и сборах, составляется акт проверки согласно статье 100 Кодекса, либо материалы передаются для принятия решения о проведении ВНП (формирования досье).