О вопросе неправомерности предъявления налогоплательщиком к возмещению из бюджета НДС по расходам заказчика – застройщика (инвестора), осуществляющего капитальное строительство подрядным способом

В рамках реализации инвестиционного проекта по строительству морского торгового порта налогоплательщик осуществляет функции инвестора, заказчика и застройщика, привлекающего подрядные организации без производства строительно-монтажных работ собственными силами.

Никакой другой деятельностью налогоплательщик он не занимается. Выручка от реализации товаров (работ, услуг) отсутствует.

Соответственно, на весь штат сотрудников предприятия возложены специфические функции, а именно:

1) предпроектная подготовка и планирование строительства;

2) обеспечение проектной документацией - заключаются с проектными организациями договоры на разработку проектной документации. Утверждается задание на проектирование. Выдаются исходные данные для разработки проектной документации. Обеспечивается проведение экспертизы проектной документации;

3) организация строительства - осуществляется выбор генерального подрядчика (либо подрядчика) по строительству;

4) финансирование строительства - осуществляется приемка и оплата работ на основании подписанных сторонами документов об объеме и стоимости выполненных работ; осуществляется ведение бухгалтерского учета, составляется и представляется в установленном порядке необходимая отчетность.

5) материально-техническое обеспечение – осуществляется обеспечение строительства объектов специальным технологическим и другим оборудованием и материалами;

6) осуществляется контроль и технический надзор за строительством;

С содержанием штата сотрудников, исполняющих функции заказчика – застройщика, у предприятия связаны определенные затраты. Это оплата канцелярских, хозяйственных, бытовых товаров, полиграфической продукции, абонентной платы телефонной связи, услуг электросвязи, обслуживания сети Интернет и правовых баз, аудиторских и охранных услуг, арендой платы за помещения административного назначения, командировочных расходов, коммунальных платежей.
В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, после принятия указанных товаров на учет и при наличии соответствующих первичных документов.

Все соответствующие документы у налогоплательщика имеются и они представлены к проверке.

Согласно пункту 1 статьи 4 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон N 39-ФЗ) как инвестор, так и заказчик являются субъектами инвестиционной деятельности. При этом инвесторы предоставляют капитальные вложения (с использованием собственных и (или) привлеченных средств), а заказчики реализуют инвестиционные проекты.

В силу пункта 6 статьи 4 Закона N 39-ФЗ субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемыми между ними.

В соответствии с пунктом 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Министерства Финансов Российской Федерации от 30.12.1993 N 160, под застройщиками понимаются предприятия, специализирующиеся на выполнении функций по организации строительства объектов, контролю за его ходом и ведением бухгалтерского учета производимых при этом затрат, в том числе функций технического надзора. Ключевым моментом здесь является то, что расходы по содержанию застройщиков производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, т.е. за счет инвестиций (напомню, что других источников для их содержания нет, ведь предприятие не осуществляет больше никакой деятельности). И эти расходы включаются в инвентарную стоимость строящихся объектов.

Из сказанного выше следует, что при строительстве объекта организация вправе совмещать функции инвестора и заказчика-застройщика. В этом случае услуги заказчика-застройщика организация оказывает для собственных нужд, а стоимость этих услуг подлежит отнесению на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, через амортизационные отчисления по построенному объекту, в инвентарную стоимость которого включена стоимость услуг заказчика-застройщика.

В соответствии с принятой предприятием учетной политикой, расходы предприятия на содержание дирекции строящего объекта учитываются на счете 26 "Общехозяйственные расходы" (предназначен для обобщения информации о расходах организации для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом) и списываются в полном объеме на счет 08.3 "Строительство объектов основных средств" (предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств).

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются следующие операции: реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав; передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций; выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления; ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Из указанных положений статьи 146 НК РФ следует, что строительство объекта подрядными организациями без производства строительно-монтажных работ собственными силами налогоплательщика, а также передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые принимаются к вычету через амортизационные отчисления при исчислении налога на прибыль организаций, объектом обложения НДС не признаются.

Следовательно, в случае если организация является инвестором, застройщиком и заказчиком при осуществлении строительства объекта подрядными организациями без производства строительно-монтажных работ собственными силами, работы (услуги) по организации и контролю за ходом строительства и техническому надзору она выполняет (оказывает) для собственных нужд. Выполнение этих работ (оказание услуг), расходы на которые включаются в первоначальную стоимость строящегося объекта в виде затрат на содержание дирекции, не признается объектом обложения НДС на основании подпункта 4 пункта 3 статьи 39, подпунктов 2 и 3 пункта 1 статьи 146.

При этом суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретаемым организацией для содержания дирекции строящегося объекта не подлежат вычетам на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ, поскольку вычет по товарам (работам, услугам), предоставляется только при совершении операций, являющихся объектом обложения НДС.

В случае, когда плательщик совмещает производственную деятельность и инвестиционную деятельность, направленную на строительство объектов для собственных нужд, эти же основания для отказа в применении налоговых вычетов также можно применить к затратам, связанным с содержанием отдела капитального строительства, созданного для осуществления функций заказчика – застройщика.

На сегодняшний день в Северо-Западном округе сложилась практика рассмотрения споров, касающихся неправомерного предъявления налогоплательщиком к возмещению из бюджета НДС по расходам заказчика – застройщика (инвестора), осуществляющего капитальное строительство подрядным способом в пользу налоговых органов.