Какие риски могут возникнуть при добровольной ликвидации компании?

Дорогие друзья, тема сегодняшней статьи «Какие риски могут возникнуть при добровольной ликвидации компании?». Что бы ответить на данный вопрос я рассмотрю законодательство регламентирующее ликвидацию юридических лиц порядок налогообложения при ликвидации и бухгалтерский учет окончательных расчетов при ликвидации компании.

 

Добровольная ликвидация юридического лица

Согласно ст. 61-64 Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ) ликвидация юридического лица означает прекращение его деятельности без перехода прав и обязанностей к правопреемникам.

В добровольном порядке организация может быть ликвидирована по решению ее учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами (п. 2 ст. 61 ГК РФ).

Началом процесса ликвидации является решение участников (акционеров) о добровольной ликвидации общества и назначении ликвидационной комиссии (п. 2 ст. 57 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон № 14-ФЗ). Его принятие относится к исключительной компетенции общего собрания участников (акционеров) и не может быть передано иным органам общества. Решение принимается по предложению совета директоров (наблюдательного совета) общества. В обществе с ограниченной ответственностью оно может быть принято также по предложению исполнительного органа или участника общества.

Следует учитывать, что решение о ликвидации общества с ограниченной ответственностью должно быть принято всеми участниками единогласно (п. 8 ст. 37 Закона № 14-ФЗ).

Налоговые риски при добровольной ликвидации

Согласно п. 11 ст. 89 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, может проводиться независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки. При этом проверяется период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Заметим, что выездная проверка, проводимая в соответствии с п. 11 ст. 89 НК РФ в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, является самостоятельным видом выездной налоговой проверки и не подпадает под понятие повторной. Данная позиция подтверждается и арбитражной практикой, например Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19.07.2010 № А63-19428/2009.

На практике налоговыми органами не всегда проводятся выездные проверки компаний принявших решение о ликвидации, в случае же назначения проверки обычно проверяются все налоги за прошедшие три года и текущий год.

До внесения записи о ликвидации в ЕГРЮЛ организация должна исполнять все обязанности налогоплательщика: даже если деятельность не ведется, необходимо по-прежнему сдавать «нулевые» декларации.

Налогообложение в процессе ликвидации организации имеет ряд особенностей, не знание которых налогоплательщиками обычно и влекут риски налоговых претензий.

Особенности налогообложения в процессе ликвидации организаций связаны со следующими группами операций:

• окончательные расчеты по налогам и сборам ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества;
• налогообложение расчетов с учредителями или участниками;

Окончательные расчеты по налогам и сборам ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества.

На основании ст. 44 НК РФ с ликвидацией организации-налогоплательщика обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается, но только после проведения всех расчетов с бюджетной системой Российской Федерации в соответствии со ст. 49 НК РФ.

Особенности исполнения обязанности организации по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) при ликвидации организации установлены ст. 49 НК РФ.

В общем случае обязанность по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств указанной организации, в том числе полученных от реализации ее имущества.

Если денежных средств ликвидируемой организации, в том числе полученных от реализации ее имущества, недостаточно для исполнения в полном объеме обязанности по уплате налогов и сборов, причитающихся пеней и штрафов, остающаяся задолженность должна быть погашена учредителями (участниками) указанной организации в пределах и порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

На заметку: ликвидация ООО с долгами: пошаговая инструкция.

Таким образом, в том случае, когда имеющегося имущества (денежных средств и средств, полученных от продажи активов) недостаточно для осуществления окончательных расчетов с бюджетом по налогам и сборам, руководством организации должно быть принято решение о дополнительных взносах учредителей.

Пример.

Начислен налог на прибыль в сумме 1000 тыс. руб. Фактический размер денежных средств, которые могут быть направлены на уплату налога — 900 тыс. руб. Руководством организации принято решение о возмещении разницы за счет дополнительных взносов учредителей.

В бухгалтерском учете будут оформлены проводки:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 — 1000 тыс. руб. — на сумму начисленного налога;

ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 76 — 100 тыс. руб. — на сумму дополнительных взносов учредителей;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 75 — 100 тыс. руб. — на сумму фактически поступивших взносов;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 99 — 100 тыс. руб. — на сумму взносов, направленных на увеличение источника уплаты налога;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 51 — 1000 тыс. руб. — на сумму, перечисленную с расчетного счета налогоплательщика в бюджет.

Стоит обратить внимание на то, что если налогоплательщик не принимает самостоятельного решения об отнесении сумм непогашенной задолженности по налогам на учредителей, эта сумма может быть взыскана в судебном порядке.

Налогообложение расчетов с учредителями или участниками

В соответствии со ст. 58 Закона № 14-ФЗ оставшееся после завершения расчетов с кредиторами имущество ликвидируемого общества распределяется ликвидационной комиссией между участниками общества в следующей очередности:

• в первую очередь осуществляется выплата участникам общества распределенной, но не выплаченной части прибыли;
• во вторую очередь осуществляется распределение имущества ликвидируемого общества между участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Таким образом, денежные средства, выплачиваемые собственникам — физическим лицам при ликвидации общества, являются доходом, подлежащим обложению НДФЛ.

Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет исчисленную сумму налога.

В п. 4 ст. 226 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Следовательно, в момент выплаты собственникам денежных средств, оставшихся у организации на расчетном счете при ликвидации общества, у организации возникает обязанность удержать налог.

Порядок исчисления и уплаты НДФЛ зависит от того, каким образом квалифицировать указанные выплаты.

Существуют следующие точки зрения по вопросу налогообложения таких выплат:

1) Доход, полученный учредителем ликвидируемого общества, подлежит налогообложению в полном размере без применения имущественного вычета по ставке в размере 13%.

Такого мнения придерживается Минфин России, согласно разъяснениям которого абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ предусматривает возможность уменьшить полученные налогоплательщиком доходы на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов только при продаже им доли (ее части) в уставном капитале. Поскольку доходы, полученные налогоплательщиком при ликвидации организации, не являются доходами от продажи доли (ее части) в уставном капитале организации, указанная норма в отношении таких доходов не применяется и доход, полученный налогоплательщиком, облагается НДФЛ в полном размере по ставке в размере 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Такая позиция изложена в письмах Минфина России от 11.02.2010 № 03-11-11/30; от 29.01.2010 № 03-04-05/2-16; от 27.01.2010 № 03-11-11/19, от 09.10.2006 № 03-05-01-04/227, от 04.10.2004 № 03-05-01-04/33, касающихся вопроса ликвидации ООО.

2) Доходом признается сумма выплаты, превышающая размер первоначального взноса участника ликвидируемого общества, которая подлежит налогообложению по ставке в размере 13%.

В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль (доход) организаций» НК РФ. Так как при получении имущества участником ликвидируемого общества в пределах его первоначального взноса экономическая выгода отсутствует, то стоимость имущества, передаваемого участнику ликвидируемого общества в пределах его первоначального взноса, исходя из экономической природы НДФЛ, облагаться не должна.

В подтверждение такой позиции можно привести, например, письма УФНС РФ по г. Москве от 04.05.2007 № 28-10/043011 и от 30.09.2005 № 28-10/69814, посвященные выходу участников из состава общества, в которых разъясняется, что при выходе физических лиц из состава учредителей общества стоимость доли участника в пределах его первоначального взноса, внесенного в уставный капитал, НДФЛ не облагается.

3) Доход, полученный собственником общества при ликвидации общества, рассматривается в качестве дивидендов и подлежит налогообложению по ставке в размере 9%.

Исходя из положений п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный участником от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим участнику долям пропорционально долям участников в уставном капитале этой организации.

При этом согласно пп. 1 п. 2 ст. 43 НК РФ выплаты при ликвидации организации участнику этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого участнику в уставный капитал организации, не признаются дивидендами.

Таким образом, налогообложение выплат превышающих сумму взноса в уставный капитал организации производится по ставке в размере 9% (п. 4 ст. 224 НК РФ). Такая позиция изложена в письме УФНС России по г. Москве от 11.11.2004 № 21-09/72969 и поддерживается некоторыми арбитражными судами (постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.11.2009 № 15АП-10117/2009; постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.07.2008 № 18АП-2346/2008).

Из данных норм можно сделать вывод, что стоимость имущества, передаваемого участникам, в части, превышающей их первоначальный взнос, соответствует понятию дивидендов. Однако в данной ситуации отсутствует принцип пропорциональности. Поэтому дивидендами данные выплаты, по моему мнению, признать нельзя. Соответственно, в данном случае доход, полученный учредителем, следует облагать НДФЛ по ставке 13%.

Тем не менее, при наличии нераспределенной прибыли и денежных средств на расчетном счете у организации после завершения расчетов с кредиторамиорами до момента окончательного расчета с учредителями, не существует запрета на оформление решения (протокола) учредителей о распределении сначала именно нераспределенной прибыли путем начисления дивидендов (с обложением по ставке 9%), а уже затем оставшееся имущество организации, подлежащее распределению, облагать НДФЛ по ставке 13%.

Учитывая вышеизложенное, а также принимая во внимание отсутствие в законодательстве о налогах и сборах прямой нормы, позволяющей однозначно квалифицировать доходы, полученные участниками в виде имущества ликвидируемого общества, налогоплательщик вправе самостоятельно определиться с порядком налогообложения таких выплат.

При этом необходимо отметить, что и второй, и третий из приведенных вариантов сопряжены с налоговыми рисками, такими как признание налогооблагаемой базой всей суммы полученной участником при ликвидации организации, непризнание расходов в составе стоимости полученного имущества налогоплательщика и применение к указанным доходам налоговой ставки в размере 13%. Поэтому, возможно, правомерность своей позиции при выборе одного из этих вариантов налогоплательщику придется доказывать в суде.

Налог на прибыль организаций.

До тех пор, пока не будет внесена запись об исключении организации из ЕГРЮЛ, она исполняет обязанности налогоплательщика, установленные ст. 23 НК РФ в общем порядке, то есть представляет налоговые декларации и уплачивает налоги по операциям, совершаемым ликвидационной комиссией для завершения деятельности ООО.

В соответствии со ст. 249 НК РФ для целей обложения налогом на прибыль организаций доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг), а также выручка от реализации имущественных прав.

Поскольку распределение имущества (в рассматриваемом случае — денежных средств) ликвидируемого общества его участнику не признается реализацией согласно пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ, то у ликвидируемой фирмы при передаче имущества участнику доходов, подлежащих обложению налогом на прибыль, не возникает (письмо Минфина России от 19.06.2006 № 03-03-04/1/525).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ предусмотрено, что не признаются объектом обложения НДС операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ.

Согласно этому пункту не признается реализацией, в частности:

1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики) (пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ);

2) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками (пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ);

Следовательно, если возврат доли участника осуществляется в денежной форме, то такая операция не будет являться объектом обложения НДС в соответствии с положениями пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ и пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ, даже если сумма возвращаемой доли превышает сумму первоначального взноса участника в уставный капитал.

Если же доля возвращается в виде имущества, то не признается реализацией в целях гл. 21 НК РФ передача имущества при выходе (выбытии) участника из хозяйственного общества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества только в пределах первоначального взноса этого участника хозяйственного общества. Стоимость имущества сверх первоначального взноса в уставный капитал является объектом обложения НДС у передающей стороны.

Таким образом, добровольная ликвидация юридического лица сопряжена с риском назначения выездной налоговой проверки.