Обзор проекта Постановления Пленума ВАС РФ в отношении применения ч. 1 НК РФ, в части касаемо налоговых проверок и мероприятий налогового контроля

В сентябре этого года Высший Арбитражный Суд Российской Федерации опубликовал проект Постановления Пленума «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» и на «Форуме налоговиков – Фискалы.Ру» мы его плотно обсуждаем в теме «Проект Пленума ВАС РФ по ч. 1 НК РФ».

Некоторые положения данного проекта поражают, налоговый кодекс выворачивается наизнанку, трактовка положений кодекса расширяется, а налоговикам довешиваются дополнительные обязанности.

Хочу сказать, что сложившееся ситуация с Постановлениями ВАС РФ в нашей стране мне очень не нравиться, суд давно вышел за пределы своих полномочий и переписывает законодательство по своему усмотрению, а главное все должны с этим считаться!

Вы только подумайте! Что сейчас происходит? Сидят дядьки в думе, которых «выбрал народ» и пишут законы, рассматривают их, вносят корректировки и принимают в нескольких чтениях, при этом наверно много думают и курят. Потом законам уделяется внимание и первыми лицами страны, которые подписывают их, думаю, они тоже не подписывают, не читая… Изменения в часть 1 Налогового кодекса Правительством вносятся, на регулярной основе, начиная с 1998 года, т.е. они уже рассмотрены и пересмотрены, прочитаны и перечитаны, уйму раз. Но теперь, судьи ВАС РФ решают дать разъяснения этой самой части первой НК РФ, которые применять обязаны все нижестоящие суды, а соответственно и все правоприменители, если не хотят потом проиграть в суде. При этом разъяснения ВАС РФ, вовсе не разъяснения, а какие-то дополнения, изменения и нововнесения…

Итак, предлагаю Вам свой обзор данного проекта ВАС РФ, в котором я остановился на положениях касающихся налоговых проверок и мероприятий налогового контроля.

Осуществление мероприятий налогового контроля

Банки, являются налогоплательщиками, а потому должны исполнять требования налоговых органов о предоставление документов (информации) выставленными в их адрес на основании ст. 93.1 НК РФ.

п. 7 проекта:

При рассмотрении дел, связанных с оспариванием банками действий налоговых органов по истребованию документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика, судам необходимо учитывать, что возложение Кодексом на банки специальных обязанностей в связи с их особым статусом в системе безналичных расчетов не освобождает названные организации от выполнения иных обязанностей, которые предусмотрены НК РФ для всех организаций, в том числе обязанностей, вытекающих из положений статьи 93.1 НК РФ.

В случае если налоговыми органами с целью исчисления налогов подлежащих уплате в бюджет в отношении налогоплательщика применяется расчетный метод, то ими должны определяться не только доходы, но и расходы налогоплательщика таким же методом. При этом бремя доказывания

Приостановление операций по счетам в банке применяется к налоговым агентам. При этом приостанавливать операции по счетам за непредставление налоговым агентом расчетов неправомерно, так как п. 3 ст. 76 НК РФ установлено, что налоговые органы имеют право применить данную санкцию при непредставлении налоговой декларации, а не расчета.

п. 22 проекта:

Правила приостановления операций по счетам в банках, установленные указанной ст. 76 , применяются также к налоговым агентам, это прямо установлено п. 11 ст. 76 НК РФ.

Одним из оснований принятия данной меры административного воздействия согласно пункту 3 статьи 76 НК РФ является непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока представления такой декларации.

Судам следует учитывать, что поскольку пункт 3 статьи 76 НК РФ возможность приостановления операций по счетам в банках связывает с несвоевременным представлением налоговых деклараций, названная мера не может быть применена в случае просрочки представления налоговым агентом расчетов, предусмотренных частью второй НК РФ.

Осмотр территорий и помещений не может осуществляться вне рамок выездной налоговой проверки.

п. 23 проекта:

Пунктом 1 статьи 82 НК РФ осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), назван в качестве одной из форм налогового контроля.

Однако положения статей 91 и 92 Кодекса, регламентирующие соответствующие полномочия налоговых органов, прямо указывают на то, что осмотр территорий (помещений) налогоплательщика и доступ на территорию (в помещение) налогоплательщика возможен только в связи с проведением в отношении данного налогоплательщика выездной налоговой проверки.

Следовательно, в контексте действующего законодательного регулирования осмотр помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода (прибыли), не может рассматриваться в качестве самостоятельной формы налогового контроля и осуществляться вне рамок выездной налоговой проверки.

В случае, если в отношении организации проводятся мероприятия налогового контроля, вынесено решение о взыскании налога за счет денежных средств или принято решение о приостановлении операций налоговые органы имеют право запрашивать (на основании п. 2 ст. 86 НК РФ) в банке справки о наличии счетов и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписки по операциям на счетах.

п. 24 проекта:

При толковании положений пункта 2 статьи 86 НК РФ судам надлежит исходить из того, что на основании этой нормы налоговые органы вправе запрашивать у банков справки о наличии счетов и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписки по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) только в тех случаях, когда в отношении соответствующей организации (индивидуального предпринимателя):

• проводятся мероприятия налогового контроля;
• вынесено решение о взыскании налога за счет денежных средств (статья 46 НК РФ);
• принято решение о приостановлении операций или об отмене приостановления операций по счетам.

При этом для возникновения у налогового органа права направить соответствующий запрос достаточно наличия хотя бы одного из перечисленных выше оснований.

В период приостановления выездной налоговой проверки допускается проведение налоговыми органами мероприятий налогового контроля, которые осуществляются вне территории (помещения) налогоплательщика и не связаны с истребованием у него документов.

п. 25 проекта:

Согласно пункту 9 статьи 89 НК РФ на период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.

Следовательно, при рассмотрении дел, связанных с обжалованием действий налоговых органов, судам необходимо иметь в виду, что в период приостановления выездной налоговой проверки допускается совершение налоговыми органами действий, которые осуществляются вне территории (помещения) налогоплательщика и не связаны с истребованием у него документов.

Доказательства, истребованные налоговым органом после истечения указанных сроков проверки, не могут быть учтены налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой проверки и арбитражным судом при разрешении соответствующих споров.

* - важно обратить внимание на то, что речь идет именно о материалах истребованных налоговыми органами после проверки, а не полученными после нее.

п. 26 проекта:

Из взамосвязанного толкования положений статей 88, 89, 93, 93.1 и 101 НК РФ следует, что истребование у налогоплательщика, его контрагентов или иных лиц документов, касающихся деятельности налогоплательщика, допускается лишь в период проведения в отношении этого налогоплательщика налоговой проверки либо дополнительных мероприятий налогового контроля (за исключением случая, предусмотренного в пункте 2 статьи 93.1).

В связи с этим судам следует исходить из того, что требование о представлении необходимых документов может быть направлено налоговым органом указанным выше лицам только до истечения сроков, предусмотренных, соответственно, пунктом 2 статьи 88, пунктом 6 статьи 89 и пунктом 6 статьи 101 Кодекса.

Поэтому, принимая во внимание положения пункта 4 статьи 101 НК РФ, согласно которым при рассмотрении материалов налоговой проверки не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ, и части 3 статьи 64 АПК РФ, в силу которых при рассмотрении арбитражными судами дел не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона, доказательства, истребованные налоговым органом после истечения указанных выше сроков, не могут быть учтены налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой проверки и арбитражным судом при разрешении соответствующих споров.

Согласно п. 2 ст. 93.1 НК РФ налоговые органы имеют право истребовать у налогоплательщиков информацию о конкретных сделках вне рамок налоговых проверок. При этом, в данном случае, истребоваться может лишь информация о сделках, а не сами первичные документы (договор, акт, счет, счет-фактура, платежное поручение и др.)

п. 27 проекта:

В силу пункта 2 статьи 93.1 НК РФ в случае, если вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения информации относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать эту информацию у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих информацией об этой сделке.

При применении указанных положений судам необходимо иметь в виду, что в отличие от нормы пункта 1 той же статьи они предоставляют налоговым органам   право истребовать у соответствующих лиц лишь информацию о конкретной сделке, но не сами первичные документы (например, договор, платежные документы), касающиеся такой сделки.

Акт об обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушениях законодательства о налогах и сборах, должен быть вручен соответствующему лицу в течение пяти дней с момента составления данного акта. Решение, вынесенное по результатам его рассмотрения, вручается налогоплательщику так же в течение пяти дней с момента вынесения.

Направление Акта и Решения заказным письмом в адрес налогоплательщика осуществляется в те же сроки, что и их вручение.

п. 28 проекта:

Поскольку положениями статьи 101.4 НК РФ не предусмотрен срок для вручения лицу, в отношении которого составлен акт об обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушениях законодательства о налогах и сборах, названного акта, а также копии решения, вынесенного по результатам рассмотрения материалов иных мероприятий налогового контроля, судам применительно к пункту 5 статьи 100 и пункту 9 статьи 101 НК РФ необходимо исходить из того, что такой акт (решение) должен быть вручен соответствующему лицу в течение пяти дней с даты составления акта (вынесения решения).

п. 29 проекта:

Поскольку положениями статьи 101.4 и пункта 9 статьи 101 НК РФ не предусмотрен срок для направления соответствующим лицам заказным письмом акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушениях законодательства о налогах и сборах, а также решения, вынесенного по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки (копии решения, вынесенного по итогам рассмотрения материалов иных мероприятий налогового контроля), указанные действия применительно к пункту 5 статьи 100 НК РФ должны быть совершены налоговым органом в течение 5 дней со дня составления акта (вынесения решений).

Налоговые органы имеют право направлять Акты и Решения вынесенные по результатам проверки почтой, только в случаях если их невозможно вручить налогоплательщику или он уклоняется от их получения. При этом, по мнению ВАС РФ, налоговым органом должен быть зафиксированы данные обстоятельства в Акте (Решение). Каким образом и на основание каких положений НК РФ налоговый орган сможет внести данную информацию в Акт или Решение, тем более задней датой, так как во время вынесения решения и (или) акта налоговому органу не может быть известно будет ли налогоплательщик уклоняться от получения, судьями не уточняется.

Положение НК РФ устанавливающее, что Акт и (или) Решение считается врученным налогоплательщику через 6 дней после его отправки почтой, по мнению ВАС РФ, является законодательной фикцией. В связи с этим, ВАС РФ предлагает судьям при рассмотрение налоговых споров считать Акт (решение) врученным в момент фактического получения его налогоплательщиком.

Соответственно срок на представления возражений начинает течь, со дня фактического получения Акта проверки.

п. 30 проекта:

В силу пункта 5 статьи 100, пункта 9 статьи 101, пунктов 4 и 11 статьи 101.4 НК РФ акт налоговой проверки, акт о нарушениях законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля, решение (копия решения), вынесенное по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля, направляются лицу, в отношении   которого   проводилась   налоговая   проверка   или иное мероприятие налогового контроля, заказным письмом только при невозможности их вручения (уклонении от получения).

Принимая во внимание данные положения и имея в виду, что для случаев отправки названных актов и решений заказным письмом законодателем установлена определенная фикция - упомянутые акты и решения считаются полученными по истечении 6 дней с момента их отправки, судам следует учитывать, что факт невозможности вручения (уклонения от получения) таких актов и решений и обусловившие такую невозможность обстоятельства (обстоятельства, свидетельствующие об уклонении от получения) должны быть зафиксированы, соответственно, в акте или решении.

Направление указанных актов заказным письмом в отсутствие зафиксированного в них факта невозможности их вручения (уклонения от получения) и обусловивших такую невозможность обстоятельств (обстоятельств, свидетельствующих об уклонении от получения) означает несоблюдение налоговым органом требований НК РФ и в силу пункта 14 статьи 101 НК РФ и пункта 12 статьи 101.4 НК РФ является основанием для признания недействительными решений налогового органа, предусмотренных пунктом 7 статьи 101 и пунктом 8 статьи 101.4 НК РФ, если только налоговым органом не будет доказано, что предусмотренный пунктом 6 статьи 100 Кодекса и пунктом 5 статьи 101.4 НК РФ срок для направления возражений на указанные акты фактически был предоставлен лицу или на момент вынесения соответствующих решений налоговый орган располагал такими возражениями.

Упомянутые выше решения, направленные заказным письмом в отсутствие зафиксированного в них факта невозможности вручения (уклонения от получения) и обусловивших такую невозможность обстоятельств  (обстоятельств,  свидетельствующих  об  уклонении от получения), не могут считаться полученными и вступившими в силу, а, следовательно, принятые налоговым органом во исполнение таких решений ненормативные правовые акты (например, решение о принудительном взыскании налога за счет денежных средств, решение о взыскании налога за счет иного имущества) являются недействительными, если только налоговым органом не будет доказано, что лицом, в отношении которого вынесено решение, заказное письмо было получено. В этом случае срок на вступление решения в силу надлежит исчислять с даты фактического получения заказного письма.

В случае, когда вручение указанных актов (решений) оказалось невозможным по причинам, не связанным с уклонением лица от их получения, такие акты (решения) считаются полученными по истечении установленных сроков доставки корреспонденции почтой. При этом под невозможностью вручения актов (решений) во всяком случае не могут пониматься обстоятельства, зависящие от налогового органа.

п. 31 проекта:

Судам следует принимать во внимание, что в случае, когда акт налоговой проверки либо акт о нарушениях законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля, направлялся лицу, в отношении которого он составлен по почте заказным письмом, установленные пунктом 6 статьи 100 и пунктом 5 статьи 101.4 НК РФ сроки для направления возражений на такой акт начинают течь с момента, когда акт считается полученным.

Исчисление сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке осуществляется в порядке установленном НК РФ.

п. 32 проекта:

Судам надлежит учитывать, что несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля сроков, предусмотренных статьями 88 (пункт 2), 89 (пункт 6), 100 (пункты 1, 5), 101 (пункты 1,6,9), 101.4 (пункты 1, 6, 10), 70 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, в связи с чем при проверке судом соблюдения налоговым органом сроков осуществления принудительных мер сроки совершения упомянутых действий учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами НК РФ.

Рассмотрение материалов налоговой проверки

или иных мероприятий налогового контроля

Дела о правонарушениях, санкции за которые предусмотрены ст.ст. 120, 122, 123 НК РФ должны рассматриваться только в порядке предусмотренным ст. 101, остальные дела о налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке установленном ст. 101.4 НК РФ.

п. 40 проекта:

Согласно пункту 1 статьи 100.1 НК РФ дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101 Кодекса.

В силу пункта 2 статьи 100.1 НК РФ дела о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях (за исключением правонарушений, предусмотренных статьями 120, 122 и 123 Кодекса) рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101.4 НК РФ.

Из взаимосвязанного толкования указанных положений следует, что дела о правонарушениях, предусмотренных статьями 120, 122 и 123 НК РФ, могут быть рассмотрены исключительно в порядке, предусмотренном статьей 101 НКРФ.

Принимая во внимание, что в силу статей 88 и 89 НК РФ предметом камеральной или выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, судам надлежит исходить из того, что дела о нарушениях законодательства о налогах и сборах, не связанные с неправильным исчислением и несвоевременной уплатой налогов, подлежат рассмотрению в порядке, предусмотренном статьей 101.4 Кодекса.

 

Материалы, полученные налоговым органом в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, должны быть вручены налогоплательщику в течение пяти дней после их окончания. Данные материалы и возражения налогоплательщика по ним должны быть рассмотрены налоговым органом на возражениях в присутствии налогоплательщика.

Решение по результатам рассмотрения материалов проверки и результатов дополнительных мероприятий принимается налоговым органом в течение 10 дней с конечной даты отведенной НК РФ для предоставления возражений.

* - необходимо заметить, что п. 1 ст. 101 НК РФ предусмотрено, что Акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Таким образом, исходя из положений НК РФ, налоговый орган должен вынести решение по результатам проверки в течение 10 дней. При этом налоговым органом могут быть назначены мероприятия налогового контроля, в случае если это необходимо для принятия правильного и обоснованного решения. Кодексом не предусмотрено таких мероприятий как «возражения на результаты мероприятий налогового контроля». Таким образом, исходя из положений НК РФ в случае назначения дополнительных мероприятий налогового контроля решение налоговым органом должно быть принято в течение 1 месяца отведенного на проведение мероприятий налогового контроля. То есть, по сути, законодатель предусмотрел мероприятия дополнительного контроля для того, что бы налоговый орган мог что-либо перепроверить и уточнить, при этом в ходе дополнительных мероприятий налоговыми органами не могут вменяться новые правонарушения налогоплательщику.

Исходя из положений НК РФ, по моему мнению, принятие решения по результатам проверки с учетом дополнительных мероприятий налогового контроля в том порядке, который предлагается Президиумом ВАС РФ в своем проекте приведет к нарушению налоговым органом сроков принятия решения по проверки.

Однако надо заметить, что начиная с 2010 года Высшим Арбитражным судом ставиться в обязанность налоговым органам проводить возражения по результатам мероприятий дополнительного налогового контроля (см. Определение ВАС РФ от 10.06.2010 № ВАС-6945/10). Однако ранее судами не пояснялись сроки, в которые налоговым органом должны проводиться возражения по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, в связи с чем налоговые органы проводили возражения и принимали решения в течение месяца отведенного на проведение дополнительных мероприятий налогового контроля.

В случае если налоговые органы станут применять к возражениям и принятию решения по результатам проверки и дополнительных мероприятий, сроки аналогичные при рассмотрении акта и принятия решения, на наш взгляд, у налогоплательщиков появляется основание для оспаривания решения налогового органа по формальному основанию – нарушение сроков принятия решения.

п. 41 проекта:

Как следует из положений статьи 101 НК РФ, материалы, полученные в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, подлежат исследованию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа наряду с иными материалами налоговой проверки в целях принятия решения по итогам соответствующей проверки. При этом лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения такого решения знакомиться со всеми материалами дела о налоговом правонарушении, в том числе и с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля.

Принимая во внимание, что указанной статьей не предусмотрены порядок и сроки направления лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, а также не установлен срок для направления данным лицом возражений на такие материалы, судам необходимо исходить из того, что применительно к положениям статьи 100 НК РФ направление налоговым органом названному лицу (его представителю) этих материалов и представление последним возражений должно осуществляться в порядке и сроки, предусмотренные пунктами 5 и 6 статьи 100 Кодекса.

Соответственно, в случае назначения на основании пункта 6 статьи 101 НК РФ дополнительных мероприятий налогового контроля рассмотрение материалов налоговой проверки и принятие по ним решения применительно к пункту 1 статьи 101 НК РФ должно быть осуществлено руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока направления лицом, в отношении которого проводилась налоговая проверка, (его представителем) возражений на материалы дополнительных мероприятий налогового контроля.

Материалы камеральной проверки декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога из бюджета, должны рассматриваться в присутствие налогоплательщика.

п. 42 проекта:

В соответствии с положениями статьи 176 НК РФ на проверку налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение названного налога, распространяются общие правила, предусмотренные статьями 88, 100, 101 Кодекса.

В то же время пунктом 3 статьи 176 НК РФ установлено специальное правило, согласно которому по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки названной декларации руководитель (заместитель руководителя) налогового органа наряду с решением о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения одновременно обязан также принять решение по вопросу о возмещении НДС (либо решение о возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению; либо решение об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению; либо решение о возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению, и решение об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению).

Принимая во внимание взаимоувязывание законодателем решения о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения по вопросу о возмещении НДС, судам необходимо исходить из того, что предусмотренные статьей 101 НК РФ гарантии прав налогоплательщика, в том числе касающиеся обеспечения ему возможности участвовать в рассмотрении материалов налоговой проверки, распространяются и на принятие налоговым органом решений по вопросу о возмещении НДС.

Факт того, что налоговым органом налогоплательщик не извещен о месте и дате рассмотрения результатов налоговой проверки является основанием для отмены решения налогового органа.

При этом налоговые органы могут известить налогоплательщика о месте и дате рассмотрения материалов налоговой проверки любым удобным для них способом, в т.ч. заказным письмом, телефонограммой, телеграммой и т.д.

п. 43 проекта:

В силу пункта 14 статьи 101 и пункта 12 статьи 101.4 НК РФ неизвещение либо ненадлежащее извещение лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, о месте и времени рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа соответствующих материалов является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения и, следовательно, основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения, вынесенного в отсутствие этого лица по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля, если только налоговым органом не будет доказано, что указанное лицо фактически обладало соответствующей информацией.

п. 44 проекта: При проверке соблюдения налоговым органом обязанности по извещению лица, в отношении которого была проведена налоговая проверка, или лица, в отношении которого проводились иные мероприятия налогового контроля, о месте и времени рассмотрения, соответственно, материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля судам следует учитывать, что статьи 101 и 101.4 НК РФ не содержат оговорок о необходимости извещения названных лиц исключительно какими-либо определенными способами, в частности путем направления по почте заказного письма с уведомлением о вручении или вручения его адресату непосредственно. Следовательно, извещение о месте и времени рассмотрения указанных материалов не может быть признано ненадлежащим лишь на том основании, что оно было осуществлено каким-либо иным способом (например, путем направления телефонограммы, телеграммы, по факсимильной связи или передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи). Вынесение решения по результатам налоговой проверки иным должностным лицом, нежели то должностное лицо, которое рассматривало материалы налоговой проверки, и возражения на них, является основанием для отмены данного решения.

п. 45 проекта:

Исходя из системного толкования положений статей 101 и 101.4 Кодекса вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки или иных мероприятий налогового контроля не тем руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, который рассматривал указанные материалы, в том числе возражения соответствующего лица, и непосредственно исследовал все имеющиеся доказательства, также является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения, поскольку в этом случае лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, лишается возможности дать пояснения относительно содержащихся в акте и иных материалах выводов непосредственно тому должностному лицу налогового органа, которое вынесло решение.

Налоговый орган не обязан извещать налогоплательщика о месте и времени принятия решения по результатам проверки.

п. 46 проекта:

Судам следует учитывать, что статьи 101 и 101.4 НК РФ не содержат положений о том, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должно быть вынесено в день рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля, либо о том, что в случае вынесения такого решения в иной день лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, должно быть извещено о месте и времени вынесения решения.

В связи с этим соответствующие действия (бездействие) налогового органа не могут быть квалифицированы в качестве нарушения условий процедуры рассмотрения указанных материалов.

Налоговый орган не имеет право вносить изменения ухудшающие положения налогоплательщика в принятое решение по проверке.

п. 47 проекта:

По смыслу статей 101 и 101.4 НК РФ после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не вправе вносить в такое решение изменения, ухудшающие положение лица, в отношении которого такое решение было вынесено.

Результаты ОРД правоохранительных органов могут являться доказательной базой по налоговым правонарушениям в арбитражном суде только в случае, если они ранее признаны судом, рассматривающим уголовное дело, соответствующими требованиям, предъявляемым УПК РФ к доказательствам.

* - Стоит заметить, что налоговые органы часто направляют запросы в ОВД с просьбой разыскать гражданина и осуществить отбор объяснений по перечню вопросов. Как правило, это связано со сбором доказательной базы по фирмам-однодневкам.

Надо заметить, что согласно действующему на сегодняшний момент совместному Приказу МВД РФ и ФНС РФ от 30.06.09 № 495/ММ-7-2-347 «Об утверждении порядка взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений» на правоохранительные органы не возлагается обязанности проводить подобные мероприятия по запросу налоговых органов. Однако в 2-х случаях, данные мероприятия, по нашему мнению могут являться доказательной базой по налоговому правонарушению:

• проведение совместной выездной налоговой проверки;
• проверка экспортного НДС – в силу совместного Приказа Генеральной прокуратуры РФ, ФСБ РФ, МВД РФ, МНС РФ и ГТК РФ от 04.01.2003 № 16/226/219 БГ-3-06/166/370, из положений которого прямо следует, что налоговые органы имеют право направлять подобные запросы, а правоохранительные органы обязаны их исполнять.

п. 48 проекта:

Судам следует учитывать, что результаты оперативно-розыскной деятельности не могут рассматриваться в качестве доказательств, подлежащих исследованию налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой проверки (пункт 4 статьи 101 НК РФ) или при осуществлении производства по делу о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях (пункт 7 статьи 101.4) либо судом при рассмотрении дела. Соответствующая информация, полученная налоговым органом, может служить лишь основанием для проведения им мероприятий налогового контроля, предусмотренных главой 14 НК РФ.

В то же время исходя из положений статьи 89 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации (далее - УПК РФ) результаты оперативно-розыскной деятельности могут использоваться в процессе доказывания по уголовному делу, если они отвечают требованиям, предъявляемым к доказательствам УПК РФ. В связи с этим судам следует исходить из того, что результаты оперативно-розыскной деятельности, признанные судом, рассматривающим уголовное дело, соответствующими требованиям, предъявляемым УПК РФ к доказательствам, могут рассматриваться в качестве доказательств и в арбитражном деле.

Вступление решений налогового органа в силу и обжалование их в вышестоящий налоговый орган

Налогоплательщики имеют право обжаловать решения налоговых органов принятые как по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, так и по результатам рассмотрения иным мероприятий налогового контроля, в суд, только после обжалования данных решений в вышестоящий налоговый орган.

Решения налоговых органов по результатам иных мероприятий налогового контроля вступают в силу по истечение 10 дней после вручения решения налогоплательщику.

п. 49 проекта:

При определении сферы применения положений пункта 5 статьи 101.2 НК РФ необходимо учитывать, что в системе правоотношений, складывающихся между налоговым органом и налогоплательщиком в связи с осуществлением названным органом мероприятий налогового контроля, решения, принимаемые налоговым органом на основании, как статьи 101, так и статьи 101.4 Кодекса, занимают равнозначное место.

Принимая во внимание это обстоятельство и имея в виду цель и смысл введения обязательной досудебной процедуры обжалования решений налогового органа в административном порядке, судам надлежит исходить из того, что положения пункта 5 статьи 101.2 НК РФ распространяются на решения налогового органа, вынесенные по результатам рассмотрения материалов, как налоговой проверки, так и иных мероприятий налогового контроля.

п. 50 проекта:

Поскольку положениями статьи 101.4 НК РФ не предусмотрен специальный срок для вступления в силу решений налогового органа, вынесенных по результатам рассмотрения материалов иных мероприятий налогового контроля, учитывая обстоятельства, изложенные в пункте 49 настоящего постановления, судам применительно к пункту 9 статьи 101 Кодекса необходимо исходить из того, что названные решения вступают в силу по истечении 10 дней со дня их вручения лицу (его представителю), в отношении которого они были вынесены, либо со дня, когда они считаются полученными.

Соответственно, до вступления в силу упомянутые решения так же, как и решения, принятые на основании статьи 101 НК РФ, могут быть обжалованы в апелляционном порядке.

Решение по вопросу возмещения НДС подлежит обязательному досудебному обжалованию в вышестоящий орган и вступает в силу в том же порядке, что и принятое одновременно с ним решение о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности.

п. 51 проекта:

Принимая во внимание взаимосвязь решения о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения по вопросу о возмещении НДС, на которую указывается в пункте 42 настоящего постановления, судам необходимо исходить из того, что решение по вопросу о возмещении НДС подпадает под действие предусмотренного пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ правила об обязательной досудебной процедуре обжалования решений налоговых органов в вышестоящий налоговый орган.

По этим же основаниям решение по вопросу о возмещении НДС вступает в силу в том же порядке, что и принятое одновременно с ним решение о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. При этом на него также может быть подана апелляционная жалоба.

В случае частичного обжалования в вышестоящий налоговый орган решения оно не вступает в силу полность, а не только в той части, которая была обжалована.

* - Стоит отметить, что судебная практика умалчивает о вопросе может ли налогоплательщик обжаловать в суде вопросы, которые им не были обжалованы в вышестоящем налоговом органе при частичном обжалование решения налоговой инспекции.

п. 52 проекта:

В соответствии с пунктом 9 статьи 101 и пунктом 2 статьи 101.2 НК РФ в случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.

При этом в случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу с учетом внесенных изменений.

Учитывая приведенные положения, судам надлежит исходить из того, что в случае подачи в вышестоящий налоговый орган апелляционной жалобы только на часть решения нижестоящего налогового органа такое решение не вступает в силу полностью, то есть и в той части, в которой оно не обжаловалось.