Виды налоговых проверок, их сравнительный анализ и классификация

Автор: Денис Савин

В статье проанализированы, обобщены и структоризированны виды налоговых проверок, даны их характеристики, проведен сравнительный анализ видов налоговых проверок, а также обоснованна целесообразность проведения налоговыми органами целевых налоговых проверок.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 31, ст. 87 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ, Кодекс), п. 3 ст. 7 Федерального закона от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» налоговые органы имеют право проводить налоговые проверки в порядке установленном Кодексом.

Налоговая проверка является одной из форм налогового контроля, которая представляет собой специфическую деятельность налоговых органов по контролю  за соблюдением налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах.

Актуальность исследования и структурирования видов налоговых проверок обусловлена введением с 2012 года в Кодекс нового вида налоговых проверок — проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, целью введения которых является увеличения эффективности контроля за правильностью исчисления и уплаты налогов при трансфертном ценообразовании.

Основными видами налоговых проверок являются выездные и камеральные налоговые проверки.

Порядок проведения камеральной налоговой проверки установлен ст. 88 НК РФ, порядок проведения выездной налоговой проверки установлен ст.ст. 89, 89.1 НК РФ.

Камеральная налоговая проверка характеризуется следующими особенностями:

• проверка проводится без вынесения специального решения;
• проверка проводится на территории налогового органа;
• срок проверки составляет 3 месяца со дня предоставления декларации (расчета), не приостанавливается и не продлевается;
• проверка проводится в отношении конкретной декларации (расчета);
• проверка проводится в отношении всех деклараций (расчетов) без исключения;
• в рамках проверки налоговый орган не имеет право на истребование у налогоплательщика документов, за исключением случаев установленных ст. 88 НК РФ.

Выездная налоговая проверка характеризуется следующими особенностями:

• проверка проводится на основании соответствующего решения;
• проверка проводится на территории налогоплательщика (за исключением случаев не возможности предоставления налогоплательщиком рабочих мест на время проверки);
• проверка проводится по одному или нескольким налогам за определенный в решении период времени;
• срок проверки составляет 2 месяца, может продлеваться (до 4 или 6 месяцев) и приостанавливаться);
• период проверки не может превышать трех предшествующих году проверки лет;
• в ходе проверки могут истребоваться у налогоплательщика документы и информация.

С 01.01.2012 г. Кодексом предусмотрен новый вид налоговых проверок — проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

Данный вид налоговых проверок характеризуется следующими особенностями:

• проверка проводится на территории налогового органа;
• проверка назначается соответствующим решением;
• срок проверки составляет 6 месяцев, может быть продлен до 12 месяцев, приостанавливаться не может;
• проверка проводится в отношении правильности исчисления и уплаты налогов по сделкам, признаваемым контролируемыми;
• проверкой может быть охвачен период, не превышающий трех лет предыдущих году проверки;
• перечень налогов, правильность исчисления и уплаты которых может быть проверена при такой проверке ограничен: налог на прибыль организаций, налог на доходы физических лиц, налог на добычу полезных ископаемых, налог на добавленную стоимость.

Сравнение характерных особенностей выездных и камеральных проверок можно представить в виде следующей таблицы.

Стоит отметить, что многими авторами выделяется такой вид налоговых проверок, как встречная проверка. Так, ранее Кодексом предусматривалась встречная проверка, аналогичный порядок которой сегодня закреплен в ст. 93.1 НК РФ. Однако, относить встречную проверку к видам налоговых проверок, по нашему мнению, некорректно. Дело в том, что встречная проверка является мероприятием налогового контроля, осуществляемого преимущественно в рамках выездных и камеральных налоговых проверок. Встречная проверка представляет собой процесс истребования документов и информации у контрагентов налогоплательщиков, в отношении которых проводится или планируется проведение выездной или камеральной налоговой проверки, с целью проведения сравнительного анализа.

Таким образом, выделяется три вида налоговых проверок:

• камеральная проверка;
• выездная проверка;
• проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

Каждый из перечисленных 3 видов налоговых проверок имеет свою классификацию.

Так, согласно ст. 88 НК РФ в ходе камеральных проверок деклараций, в которых налогоплательщиком использовано право на налоговые льготы и деклараций по НДС, в которых заявлено право на возмещение налога, налоговые органы имеет право истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие право на применение вычетов по НДС, и документы, подтверждающие правомерность применения налоговых льгот.

В связи с данными особенностями камеральных проверок возникает необходимость их классифицировать по следующим критериям:

• стандартная камеральная проверка;
• камеральная проверка деклараций, в которых налогоплательщиком использовано право на налоговые льготы;
• камеральная проверка деклараций по НДС, в которых заявлено право на возмещение налога.

Выездные проверки также имеют ряд особенностей, которые позволяют их классифицировать:

• Согласно п. 3 ст. 89 НК РФ выездная проверка может проводиться по одному или нескольким налогам;
• Согласно п. 7 ст. 89 НК РФ налоговыми органами могут проводиться отдельные выездные проверки филиалов и представительств;
• Согласно п. 10 ст. 89 НК РФ налоговые органы имеют право проводить повторные выездные налоговые проверки. Повторная проверка может проводится вышестоящим налоговым органом с целью контроля за качеством налоговой проверки проведенным подведомственным налоговым органом, или налоговым органом ранее проводившим проверку в случае предоставления налогоплательщиком уточненной декларации;
• Согласно п. 11 ст. 89 НК РФ выездная проверка может проводится в связи с ликвидацией или реорганизацией организации;
• Согласно гл. 26.4 НК РФ выездные проверки при выполнении соглашений о разделе продукции имеют ряд установленных особенностей;
• Согласно ст.ст. 288.1 и 385.1 НК РФ выездные проверки резидентов, исключенных из единого реестра резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области, также имеют свои особенности;
• Согласно ст. 89.1 НК РФ выездные проверки консолидированных групп налогоплательщиков осуществляются с учетом особенностей установленных названной статьей.

На основании вышеуказанных особенностей выездные налоговые проверки следует классифицировать по следующим критериям:

•  по методу проверки: сплошной и выборочный метод;
• по проверяемым налогам: комплексные и тематические проверки;
• по объекту проверки: проверка налогоплательщика, проверка филиала (представительства), проверка консолидированной группы налогоплательщиков;
• повторная выездная проверка: повторная проверка, проводимая вышестоящим налоговым органом, повторная проверка, проводимая в связи с предоставлением уточненной декларации;
•  выездная проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации;
• выездная проверка при выполнении соглашений о разделе продукции;
• выездная проверка резидентов, исключенных из единого реестра резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области.

Кроме того, следует отметить, что многими авторами выделяется такой вид выездной налоговой проверки как целевая выездная налоговая проверка.

Целевой выездной проверкой признается целенаправленная проверка правильности исчисления и уплаты налогов, проводимая по определенному направлению или финансово-хозяйственным операциям организации. Такие проверки могут проводится по вопросам взаиморасчетов с поставщиками и покупателями товаров (работ, услуг), по экспортно-импортным операциям, по контролируемой задолженности (п. 2 ст. 269 НК РФ), по конкретным сделкам и по любым финансово-хозяйственным операциям.

Однако, следует отметить, что действующим Кодексом возможность проведения целевой выездной налоговой проверки не предусматривается. По нашему мнению, введение возможности налоговых органов проводить целевые выездные проверки позволит увеличить оперативность и эффективность выездных проверок.

Так, в ходе проведения контрольной работы у налоговых органов появляется информация о нарушениях допущенных налогоплательщиками при исчислении и уплате налогов по конкретным финансово-хозяйственным операциям. Например, информация о нарушении может поступить в налоговые органы из внешних источников (как от других контролирующих органов, так и от граждан и организаций). Такую информацию целесообразно проверить путем проведения выездной налоговой проверки в отношении налогообложения конкретных финансово-хозяйственных операций, по которым имеется информация. Другим вариантом, может быть изменение трактовки законодательства по определенным вопросам в связи с вынесением постановления ВАС РФ. В таком случае также целесообразно проверить данный вопрос в ряде организаций, нежели провести комплексные выездные проверки в значительно меньшем количестве организаций.

Также, выездные налоговые проверки принято разделять по способу их организации на плановые и внеплановые проверки. Соответственно плановой выездной проверкой считается проверка, назначенная в соответствии с утвержденным планом проведения выездных налоговых проверок. Внеплановой проверкой считается проверка, назначенная в связи с поступлением в налоговый орган информации о налоговом правонарушении или в связи с ликвидацией (или реорганизацией) налогоплательщика.

 

На основании положений Кодекса, также можно классифицировать проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

Так, согласно ст. 105.17 НК РФ данный вид проверок может проводиться, как в отношении одной сделки, так и в отношении группы однородных сделок.

Кроме того, п. 1 ст. 105.17 НК РФ  выделяются различные основания для проведения подобной проверки:

• на основании  уведомления о контролируемых сделках;
• на основании  извещения территориального налогового органа;
• в связи с выявлением контролируемой сделки в ходе повторной выездной налоговой, проводимой ФНС России.

На основании вышеуказанных особенностей проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами возникает необходимость их классифицировать по следующим критериям:

• по объекту проверки: проверка в отношении одной сделки и проверка в отношении группы однородных сделок;
• по основаниям для проведения проверки: проверка на основании уведомления о контролируемых сделках; проверка на основании извещения территориального налогового органа; в связи с выявлением контролируемой сделки в ходе повторной выездной налоговой, проводимой ФНС России.

 

Кроме рассмотренных нами в настоящей статье видов налоговых проверок, налоговыми органами также проводятся другие проверки (например, проверки соблюдения валютного законодательства ил  проверки соблюдения законодательства о применении контрольно-кассовой техники). Однако, несмотря на то, что данные проверки проводятся налоговыми органами они не являются налоговыми проверками и поэтому их виды не рассматриваются в настоящей статье.

Список литературы:

1. Налоговый кодекс Российской Федерации;
2. М.Н. Садчиков, диссертация «Камеральные и выездные налоговые проверки как формы налогового контроля», г. Саратов,2009 г.;
3. Е.Б Шувалова, А.Е. Шувалов, М.А. Солярик, П.Ю. Федоров, Организация и методика проведения налоговых проверок (Учебное пособие), Москва, 2011, 299 с.;
4. Т.И. Осипова, О.В. Павлинова, М.Е. Шашкина, Налоги и налогообложение (Учебно-методическое пособие), г. Нижний Новгород, 2010, 83 с.