Решение по итогам рассмотрения материалов проверки. Обжалование решений по итогам рассмотрения материалов проверки

Решение по итогам рассмотрения материалов проверки.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки налоговый орган выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее – Решение). Порядок вынесения Решения и сопутствующие ему процедуры прописаны в статье 101 НК РФ.

После того, как налоговый орган составил акт по проведенной налоговой проверке, налогоплательщики имеют право предоставить в налоговую инспекцию свои возражения на акт проверки в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки. Затем налоговый орган в течение 10 дней по окончании вышеуказанного срока должен рассмотреть материалы налоговой проверки.

Обратите внимание! Даже если налогоплательщик не представил свои возражения на акт проверки, налоговый орган обязан надлежащим образом известить о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки (пункт 2 статьи 101 НК РФ).

Налогоплательщик, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

Обратите внимание! 27.07.2010 Федеральный закон N 229-ФЗ дополнил п. 2 ст. 101 следующей нормой: «Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения предусмотренного п. 7 настоящей статьи решения знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля».

Данная норма позволяет налогоплательщикам заранее знакомиться со всеми документами и аргументированно выстраивать свою защиту.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение (п.7 ст. 101 НК РФ):

1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Формы названных решений утверждены Приказом ФНС РФ от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах» (Зарегистрировано в Минюсте РФ 25.06.2007 N 9691)

Пунктом 8 ст. 101 НК РФ установлены сведения, которые должны быть указаны в Решении о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение:

• обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой,

• ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства,

• доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов,

• решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Налогового Кодекса РФ, предусматривающих данные правонарушения,

• применяемые меры ответственности,

• размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются:

• обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа,

• могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.

В независимости от вида Решения налоговый орган обязан указать срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено Решение, вправе обжаловать указанное Решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения.

Решение должно быть вручено в течение пяти дней после дня его вынесения (п.9 ст.101 НК РФ). В случае если Решение вручить невозможно, оно направляется налогоплательщику по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение (п.9 ст. 101 НК РФ). Если же Решение отправлено заказным письмом, то срок исчисляется по истечении шести дней с момента отправки плюс десять дней.

 

Вышеуказанные сроки действуют только в том случае, когда налогоплательщик не обжаловал решение налогового органа.

Отдельно хотелось бы остановиться на таком понятии как обеспечительные меры (п.10-13 ст.101 НК РФ).

После вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (об отказе в привлечении к ответственности) руководитель (заместитель) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения, взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении.

Обеспечительными мерами могут быть:

1) запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа в следующей последовательности:

• недвижимое имущество,

• транспортные средства, ценные бумаги, предметы дизайна служебных помещений;

• иное имущество, за исключением готовой продукции, сырья и материалов;

• готовая продукция, сырье и материалы.

При этом запрет на отчуждение имущества каждой последующей группы применяется в случае, если стоимость имущества из предыдущих групп, определяемая по данным бухгалтерского учета, меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности);

2) приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном статьей 76 НК РФ.

Приостановление операций по счетам в банке в порядке принятия обеспечительных мер может применяться только после наложения запрета на отчуждение имущества и в случае, если совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности).

Обратите внимание! Приостановление операций по счетам в банке допускается в отношении разницы между общей суммой недоимки, пеней и штрафов, указанной в Решении и стоимостью имущества, не подлежащего отчуждению в соответствии с п.п.1 п.10 ст.101 НК РФ).

Для принятия обеспечительных мер руководитель (заместитель) налогового органа выносит решение, вступающее в силу со дня его вынесения и действующее до дня исполнения решения о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности) либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом.

Руководитель (заместитель) налогового органа так же вправе принять решение об отмене обеспечительных мер или решение о замене обеспечительных мер по просьбе налогоплательщика на:

1) банковскую гарантию,

2) залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или залог иного имущества, оформленный в порядке, предусмотренном статьей 73 НК РФ,

3) поручительство третьего лица, оформленное в порядке, предусмотренном статьей 74 НК РФ.

Решение об отмене (замене) обеспечительных мер вступает в силу со дня его вынесения.

Обжалование решения налогового органа по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.

Налогоплательщики в настоящее время обязаны соблюсти досудебный порядок урегулирования споров. Т.е. необходимо обжаловать решение, вынесенное по результатам налоговой проверки в вышестоящий налоговый орган (ст.101.2 НК РФ).

При этом налогоплательщик может обжаловать Решение как не вступившее в силу (апелляционный порядок), так и уже вступившее в силу.

Порядок, сроки рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом и принятие решения по ней определяются в соответствии со ст. ст. 139 — 141 НК РФ с учетом положений, установленных указанной статьей.

Апелляционный порядок обжалования

В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном ст. 101.2 НК РФ, такое решение вступает в силу значительно позднее — со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части (абз. 2 п. 9 ст. 101 НК РФ).

Если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа с учетом внесенных изменений вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом. При этом в процессе обжалования недоимки, пени и штрафы взыскиваться не будут. Кроме того, налогоплательщик, в отношении которого вынесено Решение, вправе исполнить решение полностью или в части до вступления его в силу. Подача апелляционной жалобы не лишает это лицо такого права (абз. 3 п. 9 ст. 101 НК РФ).

Обратите внимание! Апелляционная жалоба на соответствующее решение налогового органа подается в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня поступления указанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган (п.3 ст. 101.2 НК РФ).

Порядок обжалования вступившего в силу Решения

Форма обжалования решения налогового органа вступившего в силу не предусмотрена, однако из норм ст.101.2 НК РФ следует, что такое решение может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган только в случае, если оно не было обжаловано в апелляционном порядке. Срок на обжалование решения, вступившего в законную силу, — один год с момента его вынесения (пункт 2 статьи 139 НК РФ).

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе:

• оставить решение налогового органа без изменения

• отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;

• отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Участие налогоплательщика в рассмотрении жалобы

Налоговое законодательство не обязывает вышестоящий налоговый орган обеспечивать участие налогоплательщика (его представителя) при рассмотрении жалобы на результаты проверки. Официальная позиция контролирующих органов по данному вопросу отражена в Письме Минфина России от 24.06.2009 N 03-02-07/1-323. Сославшись на ст. ст. 101.2, 138, 139 НК РФ, Минфин пришел к выводу, что НК РФ или каким-либо иным документом не предусмотрено участие налогоплательщика в процедуре рассмотрения его жалобы (апелляционной жалобы) вышестоящим налоговым органом (см. также Письмо Минфина России от 03.06.2009 N 03-02-08/46). Судебная практика по данному вопросу складывалась неоднозначно, но Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что порядок рассмотрения жалобы на акты налогового органа предусмотрен главой 20 НК РФ, однако обязанность обеспечения присутствия налогоплательщика при рассмотрении жалобы в данной главе не предусмотрена. Положения ст. 101 НК РФ, регулирующие порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, не подлежат расширительному толкованию и не могут применяться к процедуре рассмотрения жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом, поскольку из норм главы 20 НК РФ возможность подобного применения не следует (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 21.09.2010 N 4292/10).

Вышестоящий налоговый орган

Для того чтобы определить что является вышестоящим налоговым органом, необходимо обратится к ст. 30 НК РФ и Приказу Минфина РФ от 09.08.2005 N 101н «Об утверждении Положений о территориальных органах Федеральной налоговой службы» (далее — Приказ N 101н).

Согласно п. 1 Приложения 1 к Приказу N 101н в единую централизованную систему налоговых органов входит:

• федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов,

• территориальные органы — инспекции ФНС по району, району в городе, городу без районного деления, межрайонного уровня (МРИ).

Таким образом, если проверку проводит районная, межрайонная или городская инспекция, жаловаться следует в УФНС по субъекту РФ (абз. 2 п. 1 Приложения 1 к Приказу N 101н). В случае когда обжалуется решение, принятое руководителем (заместителем) УФНС по субъекту РФ, Межрегиональной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам, Межрегиональной ИФНС по федеральному округу, жалобу будет рассматривать ФНС (абз. 2 п. 1 Приложений 2, 4 и 5 к Приказу N 101н соответственно).

Обратите внимание! В соответствии с п. 3 ст. 140 НК РФ решение по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на 15 дней. Независимо от того, какое решение будет принято, вышестоящий налоговый орган должен сообщить о нем лицу, подавшему жалобу. Причем сделать это нужно в письменном виде и в трехдневный срок.

Судебный порядок обжалования решения

Получив от вышестоящего налогового органа неудовлетворительный ответ на жалобу, налогоплательщик вправе обратиться за отстаиванием своих интересов в арбитражный суд. То есть, решение от вышестоящего налогового органа означает прекращение процедуры обязательного досудебного обжалования результатов проверки.

Обратите внимание! Согласно п. 5 ст. 101.2 НК РФ решение, принятое по результатам проверки, налогоплательщик сможет обжаловать в судебном порядке только после того, как обжалует его в вышестоящем налоговом органе.

Если налогоплательщик не выполнил требование о досудебном порядке урегулирования налоговых споров (то есть когда налогоплательщик обжалует решение по итогам проверки в суде, минуя вышестоящий налоговый орган), то суд оставит такое заявление без рассмотрения в соответствии с п. 2 ч. 1 ст. 148 АПК РФ, Постановление ФАС ВВО от 14.10.2010 N А17-280/2010. При этом согласно ч. 3 ст. 149 АПК РФ после устранения обстоятельств, послуживших основанием для оставления заявления без рассмотрения, налогоплательщик вправе вновь обратиться в арбитражный суд с заявлением в общем порядке.

Итак, согласно п. 1 ст. 198 АПК РФ право на обращение в арбитражный суд с заявлением о признании ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными имеют лица, полагающие, что оспариваемые акты одновременно:

• не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту;

• нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности (п. 6 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 01.07.1996 N 6/8).

Заявление о признании ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщику стало известно о нарушении его прав и законных интересов. Пропущенный по уважительной причине срок может быть восстановлен судом.

Согласно ст. 142 НК РФ исковые заявления на акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, поданные в суд, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством и иными федеральными законами.

При обжаловании в суд не вступившего в силу решения налогового органа трехмесячный срок будет исчисляться со дня получения организацией решения вышестоящего налогового органа по апелляционной жалобе (ч. 4 ст. 198 АПК РФ, п. 5 ст. 101.2 НК РФ).

Если решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности не было обжаловано в апелляционном порядке и вступило в силу, обжаловать его в вышестоящий налоговый орган можно в течение года с момента вынесения нижестоящим налоговым органом (п. 2 ст. 139 НК РФ). Трехмесячный срок для обжалования в суд будет исчисляться со дня, когда налогоплательщику стало известно о вступлении решения нижестоящего налогового органа в силу, т.е. по истечении 10 дней со дня его вручения налогоплательщику, в отношении которого было вынесено соответствующее решение (п. 9 ст. 101, п. 5 ст. 101.2 НК РФ).

Судебный спор заканчивается вынесением решения по делу. Решение арбитражного суда первой инстанции может быть оспорено налогоплательщиком в апелляционном или кассационном порядке.

Иванникова Е. В.

Налоговый консультант, член ПНК,

Руководитель департамента налогообложения

и бухгалтерского учета

Консалтингового объединения «Фактор Групп»

Опубликовано в журнале «Бухгалтерский вестник», № 7 2011 год