Судебная доктрина реальности совершенных сделок: документальное подтверждение в 2011 году.

В одной из наших предыдущих статей мы рассмотрели актуальные возможности документального подтверждения должной осмотрительности и осторожности налогоплательщиком в налоговых отношениях.

Сегодня мы хотели бы обратить внимание читателей на относительно недавнюю концепцию ВАС РФ, применяемую при рассмотрении споров по необоснованной налоговой выгоде. Эту концепцию мы условно назвали доктриной реальности совершенных сделок.

В 2010 году Президиум ВАС РФ вынес два Постановления, которые многие специалисты назвали знаковыми.

Речь идет о Постановлениях от 09.03.2010 года  № 15574/09 (по налогу на прибыль) и от 20.04.2010 года № 18162/09 (по НДС). Высшие арбитры при рассмотрении дел в конечном итоге встали на сторону налогоплательщиков, поскольку налоговыми органами не было доказано:

- налогоплательщик знал о нарушениях, допущенных контрагентом;

- отсутствие реальности совершенных сделок.

При этом в Постановлении от 20.04.2010 года № 18162/09 судьи отметили, что сам по себе факт подписания счета — фактуры неуполномоченными лицами поставщика, не может  являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной и отказа в налоговом вычете НДС. По результатам же рассмотрения дела по НДС ВАС РФ прямо указал, что содержащееся в Постановлении № 18162/09 толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

В последующем доктрина реальности совершенных сделок получила развитие в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 года № 15658/09.

Судьи повторно указали, что если документы подписаны неустановленным (неуполномоченным) лицом, но в рамках реальной хозяйственной операции, то это не является безусловным основанием для отказа в принятии расходов. В этом случае проверяющие должны доказать, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента, а потому должен был знать (или знал), что подписи на документах недостоверны.

По нашему мнению, ничего нового ВАС РФ в вышеуказанных Постановлениях не заявил. По сути, высшие арбитры объединили в единую доктрину ряд ранее предложенных концепций, вытекающих из Постановления Президиума ВАС РФ  от 12.10.06 года № 53: приоритета содержания перед формой, наличия деловой цели, экономической целесообразности, фактического места деятельности и т. д.

Вместе с тем, единая доктрина очень тесно переплетается с доктриной должной осмотрительности и осторожности. Отметим только, что в группах предприятий (холдингах) документальное подтверждение реальности совершенных сделок становится более приоритетным в силу того, что их взаимозависимость зафиксирована в учредительных документах таких компаний. Должная же осмотрительность и осторожность изначально подразумевает отсутствие прямой взаимозависимости с контрагентом на момент заключения сделки.

Одновременно, ВАС РФ сделал существенный шаг в сторону налогоплательщиков, а именно: высшие судьи отказались от признания формальных нарушений статей 169 и 252 НК РФ, присутствующих в документах, полученных компаниями от поставщиков — однодневок. Ряд судебных решений до Постановлений с № № 18162/09 и 15658/09 выносился в пользу налоговых органов только на том основании, что первичные документы и счета – фактуры подписаны неуполномоченными лицами. Доказательствами последнего могли послужить показания свидетелей и (или) почерковедческая экспертиза, проведенная налоговыми органами.

В настоящее время официальные мнения финансового и налогового ведомств в отношении понимания ими реальности совершенных сделок отсутствуют. Анализ же арбитражной практики за 2010 год после выхода вышеуказанных Постановлений а также решений, вынесенных судами Федеральных арбитражных округов в 2011 году показал, что реальность совершенных сделок  истолковывается судами достаточно широко. Тем не менее, большинство судов стало придерживаться мнения ВАС и выносить решения в пользу налогоплательщиков именно из-за отсутствия доказательств реальности совершенных сделок.

Что же понимают судьи под реальностью совершенных сделок?

Так, например, в Постановлении № 15574/09 судьи уточняют, что реальность сделки может подтверждаться документами, свидетельствующими о наличии последовательных во времени реальных взаимоотношений ряда контрагентов в отношении предмета сделки.

В Определении ВАС РФ от 20.08.2010 года № ВАС-7331/10 судьи подтвердили правомерность доводов налогового органа, усомнившегося в реальности исполнения сделок, совершенных с пятнадцатью контрагентами (одиннадцать из них не были зарегистрированы в качестве юридических лиц, указанные в документах идентификационные номера налогоплательщиков инспекцией не присваивались).

В Постановлении ФАС Западно — Сибирского округа от 01.12.2010 года  по делу № А27-2229/2010 суд указал, что отсутствие руководителя у контрагента; отсутствие полного пакета необходимых документов, содержащих достоверные сведения; отсутствие факта доставки и оприходования товаров; отсутствие необходимого управленческого и технического персонала, транспортных средств, свидетельствуют об отсутствии факта совершения налогоплательщиком реальных сделок.

В Постановлении от 17 февраля 2011 года № КА-А40/154-11 ФАС Московского округа констатировал, что факт реального оказания транспортных услуг налогоплательщику подтверждается актами об оказании услуг, счетами-фактурами, счетами на оплату, платежными поручениями, товарно-транспортными накладными, железнодорожными квитанциями о приеме груза, актами приема-передачи выполненных услуг, накладными на внутреннее перемещение, передачу товаров, тары.

Таким образом, под реальностью совершенных сделок суды понимают, в т. ч.:

- фактическое наличие товара, выполненных работ, оказанных услуг;

- обязательное наличие полного комплекта правильно оформленных документов, предусмотренных бухгалтерским и налоговым законодательством по приобретению и последующей реализации товаров;

- обязательное наличие полного комплекта правильно оформленных документов, предусмотренных бухгалтерским и налоговым законодательством по выполненным работам, оказанным услугам (включая отчеты исполнителей);

- наличие любых дополнительных сопутствующих документов, свидетельствующих о совершении сделки;

- наличие документов, подтверждающих проявление должной осмотрительности и осторожности;

- достоверность сведений, изложенных в документах;

- реальность цен по совершенным сделкам;

- наличие ресурсов (трудовых, производственных, транспортных, складских, энергетических и т. д.) у налогоплательщика и контрагента для осуществления условий сделки;

- соответствие трудовых и технических ресурсов возможности перевозки, хранению и переработке поставленных товаров;

- соответствие трудовых и технических ресурсов возможности выполнения работ, оказания услуг;

- длительность хозяйственных связей с контрагентами.

В итоге компаниям, чья взаимозависимость прямо не подтверждена документально либо вообще отсутствует, с наибольшей вероятностью минимизировать претензии налоговых органов и отстоять свою позицию в суде можно только в случае комплексного подхода  при соблюдении доктрин реальности совершенных сделок и должной осмотрительности и осторожности.

Итак, какими дополнительными документами налогоплательщик может подтвердить реальность совершенных сделок?

В настоящее время очень многие налогоплательщики по всем крупным сделкам и сделкам с повышенным налоговым риском сразу идут по пути, что называется, от обратного.

Дело в том, что п. 1 статьи 11 Гражданского кодекса РФ допускает возможность включения в договора финансово-хозяйственной деятельности с контрагентами условие, при котором спор между хозяйствующими субъектами может быть рассмотрен третейским судом.

Федеральный закон от 24.07.2002 № 102-ФЗ «О третейских судах в Российской Федерации» предоставляет право самим третейским судам определять правила третейского разбирательства. Данная особенность позволяет рассмотреть иск и вынести по нему решение в кратчайшие сроки.

Процесс создания третейского суда мы оставим вне рамок данной статьи. Механизм же действия достаточно прост: компания подает иск в третейский суд на неблагонадежного контрагента с требованием признать сделку по тем или иным причинам неисполненной (в т. ч. по основаниям, указанным в акте налогового органа) а также взыскать с поставщика все полученное по сделке.

При наличии у поставщика (ответчика) полного и правильно оформленного пакета документов у третейского суда вряд ли найдутся основания признать сделку неисполненной. Это значит, что сделка будет признана третейским судом реальной. Суд вынесет решение в пользу ответчика (поставщика), что и необходимо налогоплательщику.

Само по себе такое решение  имеет силу только для сторон спора. Налоговики, как и государственные судьи, имеют право им не руководствоваться. Однако в совокупности с другими дополнительными документами (о них мы расскажем ниже), подтверждающими реальность сделки, такое решение третейского суда будет очень хорошим аргументом (см. Постановление ФАС Московского округа от 12.03.2010 N КА-А41/1727-10, отказано в передаче в Президиум ВАС РФ Определением ВАС РФ от 22.07.2010 N ВАС-9051/10).

Проще всего собрать необходимый комплект дополнительных документов при приобретении товаров и ТМЦ. Такими документами могут быть технические паспорта, гарантийные талоны, сертификаты соответствия, санитарно-гигиенические заключения, товарные ярлыки, товарно – транспортные накладные (даже если налогоплательщик фактическим перевозчиком груза не является), путевые листы, платежно-расчетные документы, все виды документов складского учета по оприходованию, хранению и отпуску, документы, подтверждающие использование ТМЦ в собственном производстве и т.п.

В случае перепродажи приобретенных ТМЦ хорошим подспорьем будет документы налогоплательщика, подтверждающие реализацию товаров и ТМЦ в последующем другим покупателям (договора, товарные накладные, счета – фактуры и т.п.). Обязательное наличие таких дополнительных документов особенно актуально для предприятий, которые осуществляют транзитную торговлю: когда товар со склада поставщика  фактически не перемещается и не транспортируется, однако передача права собственности на товар по условиям договора перешла к покупателю.

На многих предприятиях существуют контрольно – пропускные пункты, а все ввозимые – вывозимые ценности служба охраны регистрирует в специальных журналах. Именно сведения из журналов выданных пропусков и регистрации транспортных средств на дату совершения операций могут послужить дополнительным доказательством реальности сделки: в документах должно быть зафиксировано кто, когда, с какой целью и на каких автотранспортных средствах находился на территории компании. Если такие сведения нигде не регистрируются, об их фиксировании необходимо позаботиться.

По строительству, ремонту, рекламным услугам и т. д. очень эффективным нам представляется способ видео и фото документирования различных этапов произведенных работ (оказания услуг) а также их конечного результата (Постановление ФАС Московского округа от 31.01.2011 N КА-А40/17927-10). На материалах должна быть соответствующая дата съемки.

Привлечение сторонних экспертов и оценщиков в случае проведения строительных и ремонтных работ будет действенным способом обосновать реальность совершенных сделок. В одном из судебных разбирательств наличие экспертного заключения сыграло решающую роль в пользу налогоплательщика (см. Определение ВАС РФ от 26.04.2010 N ВАС-5147/10).

По консультационным, юридическим, маркетинговым и т.п. услугам в силу их неосязаемости надежным способом подтвердить реальность совершенных сделок является правильное и подробное оформление договоров и первичных учетных документов. Отчет об оказании услуг должен быть детализирован, содержать данные о фактически оказанных услугах, их объеме и характере, сроках выполнения и результатах проведенных работ. Как правило, основным аргументом налоговых органов являются показания свидетеля. На этот случай целесообразно с фактическим исполнителем сохранить возможность оперативной связи (номер мобильного телефона, электронной почты и т.п.).

Во всех случаях подойдут протоколы переговоров с поставщиком (исполнителем), протоколы согласования цены, распечатки с сайтов (факсы) о предложениях поставщиков (исполнителях), предварительные договоры, прайс – листы и т. п.

Проверить наличие у контрагента трудовых и технических ресурсов для осуществления сделки для налогоплательщика является делом проблематичным (если, конечно, не проверять визуально фактические ресурсы каждого поставщика по адресу, указанному в документах).

Мы полагаем, что в этом случае действия налогоплательщика должны полностью вписываться в один из способов реализации доктрины должной осмотрительности и осторожности, рассмотренный нами в предыдущей статье. Запросы в различные  государственные органы и организации свидетельствуют не только о проявлении должной осмотрительности,  но и в случае получения ответов по контрагенту, подтверждающих наличие у него таких ресурсов, будут веским аргументом в споре с налоговым органом.

Таким образом, существует достаточное количество способов подтверждения реальности совершенных сделок.

В заключении отметим, что на основании анализа множества судебных решений мы так и не смогли составить универсально – шаблонную методику защиты налогоплательщика от претензий налоговых органов. Экономическое обоснование выбора контрагента – понятие, зависящее от большого количества внешних и внутренних факторов: вид деятельности компании, цена и условия договора, характера закупаемого товара (работ, услуг) и даже… от внутреннего убеждения судьи, к которому попадет на рассмотрение дело. Иными словами, судебная практика такова, что при аналогичных обстоятельствах решения судьями могут быть вынесены как в пользу налогоплательщика, так и в пользу налоговых органов. Дело лишь в умении налоговых органов собирать доказательную базу и способности налогоплательщиков искать эффективные пути и способы снижения налоговых рисков.

Многие из читателей скажут, что на бухгалтерию компании сваливается огромный объем дополнительной работы и сбора бумаг. Однако мы не являемся сторонниками мнения, что защита интересов компании при налоговых проверках – проблема исключительно руководителя и главного бухгалтера предприятия. В одной из наших следующих статей мы попробуем предложить на суд читателям систему регламентирования и реализации судебных доктрин ВАС РФ с участием нескольких подразделений компании.

Внедрение данной системы в практической деятельности компании позволит наиболее эффективно отстаивать интересы компании в налоговых органах и судах.

Стаканов Михаил Владимирович

Управляющий партнер

Консалтинговое объединение ФАКТОР ГРУПП

Сазанский Виталий Валерьевич,

Старший консультант по налогам, сборам и бухгалтерскому учету

Консалтинговое объединение ФАКТОР ГРУПП

Опубликовано в журнале журнала «Бухгалтерский вестник»

P.S. от Фискала: По вопросу судебных доктрин так же рекомендую ознакомиться со статьей «Судебные доктрины и судейская точка зрения на налоговое право»