Судебные доктрины или судейская точка зрения на налоговое право.

Хотя на сегодняшний день в нашем законодательстве нет запрета на применение налоговых схем, налоговые и правоохранительные органы с ними активно борются. Под налоговой схемой подразумевают некую последовательность действий налогоплательщика, каждое из которых в отдельности, законно, тогда как совокупность данных действий может привести к предъявлению налоговых претензий и к уголовному преследованию за уклонение от уплаты налогов.

В правоприменительной практике большинства государств, сложились специальные методы, позволяющие предотвратить уклонение от уплаты налогов. Как правило, эти методы можно классифицировать на  законодательные ограничения, меры административного воздействия, применяемые при нарушении плательщиком налогового законодательства, а также на специальные судебные доктрины.

Само понятие «схема уклонения от налогообложения» «родилось» так же где-то в судебных кабинетах, поэтому обратимся к судебным доктринам, используемым в настоящее время в налоговом праве и ставшими вполне самостоятельными источниками права. Данный источник права очень важен, так как с одной стороны он сегодня сильно ограничивает свободу действий налогоплательщиков по налоговой оптимизации, а с другой стороны является единственным правовым источником на основание которого налоговые органы могут предъявить налоговые претензии к «уклонистам».

Так как все доказательство схем уклонения от налогообложения зиждиться на судебных доктринах, необходимо понять, что относиться к источникам налогового права в России и почему судебные доктрины, не являясь источниками права, фактически «играют» их роль.

Что является источником налогового права в России?

Источниками налогового права в России являются:

• Конституция Российской Федерации;
• законодательство о налогах и сборах (Налоговый кодекс и федеральные законы);
• Законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах;
• нормативно-правовые акты органов местного самоуправления;
• международные договоры об избежание двойного налогообложения (международное налоговое право).

Несколько особняком стоят нормативно-правовые акты органов исполнительной власти, которые издаются в случаях, прямо предусмотренных налоговым законодательством, и не могут его дополнять или изменять.

Почему судебные доктрины, не являясь источниками права, фактически «играют» их роль?

Россия не является страной прецедентного права, поэтому формально судебные акты Высшего арбитражного суда (далее — ВАС), Верховного суда (далее — ВС), Федеральных арбитражных судов регионов (далее — ФАС) не являются самостоятельными источниками права. Тем не менее «судебные источники права» — судебные акты ФАС округов, ВАС, ВС и КС — имеют иногда решающее значение  в регулировании налоговых отношений и разрешении налоговых споров. Почему? Это связано со следующими нюансами:

Первый: Решения КС обязательны на всей территории РФ для всех правоприменителей;

Второй: Постановления Пленумов ВАС и ВС обязательны не для всех правоприменителей, а  только для нижестоящих судов. Т.е. фактически они имеют силу обязательного прецедента;

третий: Постановления Президиумов ВАС и ВС, а так же постановления ФАС округов по конкретным делам являются своего рода ориентирами, убеждающими прецедентами при рассмотрении налоговых споров.

Российской практикой выработаны специальные судебные доктрины, применяемые судами для признания сделок не соответствующими требованиям законодательства по мотивам их заключения с целью уклонения от уплаты налогов или незаконного обхода налогов.

Судебные доктрины — это типовые подходы и методы разрешения определенных (типовых) судебных споров. Которые выработались в ходе накопления и последующего обобщения судебной практики. Рассмотрим их.

ДОКТРИНА «СУШЕСТВО НАД ФОРМОЙ» (доктрина приоритета содержания перед формой) или equity above the form

Доктрина «существо над формой» означает, что при оценке налоговых последствий сделки во внимание принимаются фактически сложившиеся между налогоплательщиками отношения, их суть, а не внешняя форма, которую стороны ей придали на бумаге.

ДОКТРИНА «ЭКОНОМИЧЕСКАЯ ЦЕЛЕСООБРАЗНОСТЬ»

В основе доктрины «экономическая целесообразность»  лежит определение предпринимательской деятельности, прописанное в  п. 1 ст. 2 ГК РФ: «Предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке».

Таким образом, если компания ведет деятельность, несет затраты, заключает сделки и при этом данные действия не направлены на получение прибыли, то и понесенные в связи с этим расходы экономически неоправданны, не соответствуют критериям предпринимательской деятельности, которые сформулированы в гражданском законодательстве.

ДОКТРИНА «ДОЛЖНАЯ ОСМОТРИТЕЛЬНОСТЬ»

Данная доктрина говорит нам о том, что налогоплательщик должен проявить должную осмотрительность при выборе контрагента: установить его правоспособность, полномочия лиц, которые действуют от его имени, а так же поинтересоваться добросовестностью контрагента с точки зрения уплаты налогов. В случае, если налогоплательщик не проявит должной (разумной) осмотрительности, а контрагент окажется фирмой-«однодневкой», которая не исполняет свои обязательства перед бюджетом, налогоплательщик рискует  получить налоговые претензии по операциям с данным контрагентом.

Доктрина «деловая цель» (business purpose)

Сделка, дающая определенные налоговые преимущества для ее сторон, может быть признана недействительной, если она не преследует не какой деловой цели. При этом  в целях предупреждения уклонения от уплаты налогов налоговая экономия не признается деловой целью сделки. Если налоговый орган продемонстрирует, что действия, предпринимаемые сторонами, не обусловлены разумными коммерческими соображениями (valid commercial reasons), то презюмируется, что данная сделка имела своей принципиальной целью уклонение от уплаты налогов или избежание налогов. Бремя доказывания обратного возлагается на участников сделки.

В дополнение к указанному выделяют следующие доктрины — «вытянутой руки», «сделка по шагам», «одной руки» и «фактического места деятельности», которые в настоящее время, по своей сути, являются вспомогательными по отношению к доктрине «деловой цели».

* — при написание данного поста использовалась книга Д.Путилина » Опасные налоговые схемы» (2-е издание, 2009г.)  и статья Д.Ю.Чарухина ПРИМЕНЕНИЕ АДМИНИСТРАТИВНО-НАЛОГОВОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ К УЧАСТНИКАМ ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ, ПРИМЕНЯЮЩИМ ОФШОРНЫЕ СХЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ (журнал «Налоги и налогообложение», N 11, 2004)