Невидимые миру изменения в НК РФ с 2012 года

Существенные поправки внес в НК РФ Федеральный закон от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совер­шенствованием принципов определения цен для целей налого­обложения» (далее — Закон № 227-ФЗ).

С 1 января 2012 года НК РФ дополняется новым разделом V.1, посвященным контролю цен сделок, который будет включать в себя шесть глав (гл. 14.1-14.6, ст. 105.1-105.25).

На основании п. 6 ст. 4 Закона № 227-ФЗ положения ст. 20 «Взаимозависи­мые лица» и ст. 40 «Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения» НК РФ утрачивают силу. Они будут применять­ся исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с гл. 25 НК РФ до дня вступления в силу Закона № 227-ФЗ. Другими словами, отражены в учете при исчислении налога на прибыль до 1 января 2012 года. Рассмотрим подробнее некоторые из внесенных поправок, являющихся наиболее важными.

Взаимозависимые лица

Перечень оснований для признания лиц взаимозависимыми будет расши­рен. Эти основания установлены гл. 14.1 НК РФ. До 2012 года на основании ст. 20 НК РФ взаимозависимыми признаются:

• организации, если одна из них непосредственно и (или) косвенно уча­ствует в другой и суммарная доля такого участия составляет более 20%;
• физические лица, если одно из них подчиняется другому по должностному положению;
• физические лица, которые состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отноше­ниях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Пункт 2 ст. 105.1 НК РФ расширяет перечень до один­надцати оснований, по которым лица признаются взаи­мозависимыми. К ним относятся:

• организации в случае, если одна прямо и (или) кос­венно участвует в другой, а доля такого участия состав­ляет более 25%;
• физическое лицо и организация в случае, если физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в этой организации и доля такого участия составляет более 25%;
• организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%;
• организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа (гендиректо­ра, президента и т. п.);
• организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо и т.д.

По аналогии с п. 2 ст. 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между ними влияют на условия и результаты сделок (п. 7 ст. 105.1 НК РФ).

Порядок определения доли прямого и косвенного уча­стия организаций и физических лиц в других организа­циях регулируется ст. 105.2 НК РФ.

Доля прямого участия в компании — это доля ее голосу­ющих акций или доля в уставном капитале, непосредст­венно принадлежащая другой организации или физлицу.

Для определения доли косвенного участия (т.е. уча­стия через другие компании) необходимо подсчитать прямые доли каждого участника «цепочки владения» в каждой последующей организации.

Таких цепочек, или последовательностей, может быть несколько.

По каждой последовательности подсчитанные доли прямого участия нужно перемножить и затем сложить результаты.

Цены под контролем

В ныне действующей редакции НК РФ принципы кон­троля цен регламентируются ст. 40.

Данная норма предусматривает четыре случая, когда налоговики могут контролировать цены:

?  по сделкам между взаимозависимыми лицами;

?  по товарообменным (бартерным) операциям;

?  при совершении внешнеторговых сделок;

?  при отклонении цены сделки более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным товарам (работам, услугам) в пределах непродолжитель­ного периода времени.

Пять поводов для подозрений

Законом № 227-ФЗ введено понятие «контролируемая сделка».

Согласно п. 1 ст. 105.14 НК РФ с 2012 года налоговые органы будут контролировать сделки между взаимоза­висимыми лицами и приравненные к ним сделки.

Сделки между взаимозависимыми лицами — резиден­тами РФ являются контролируемыми, если:

1.   сумма доходов по сделкам между этими лицами составляет за 2012 год 3 млрд рублей (за 2013 год — 2 млрд руб., за 2014 год и в последующие годы – более 1 млрд руб.);

2.   предмет сделки — полезное ископаемое, при добыче которого НДПИ (налог на добычу полезных ископаемых) исчисляется по адвалорной (т.е. установленной
в процентах) ставке.

Сделка признается контролируемой в том случае, если годовой совокупный доход по таким сделкам более 60 млн руб., а одна из сторон платит НДПИ по адвалор­ной ставке;

3.   одной стороной в сделке является плательщик ЕСХН (единого сельскохозяйственного налога) или ЕНВД (единого налога на вмененный доход), а другая сторона эти режимы не использует.

Такие сделки признаются контролируемыми начиная с 1 января 2014 года, если сумма доходов по ним за кален­дарный год превышает 100 млн руб.;

4.   одна из сторон не уплачивает налог на прибыль или применяет ставку 0% согласно п. 5.1 ст. 284 НК РФ (участники проектов в «Сколково»), а другая сторона является плательщиком налога на прибыль в общеуста­новленном порядке.

Сумма доходов по таким сделкам за календарный год должна превышать 60 млн руб., чтобы они стали кон­тролируемыми:

5.   одна сторона является резидентом особой эконо­мической зоны, где предусмотрены льготы по налогу на прибыль, а другая сторона не является, Контролируемыми такие сделки будут признаваться только с 2014 года, сумма доходов но ним за календар­ный год должна составлять более 60 млн руб.

Посредники, офшоры и внешняя торговля

Сделки, приравненные к сделкам между взаимозависи­мыми лицами, признаются контролируемыми в трех случаях:

?  сделки с участием или при посредничестве тре­тьих лиц.

Они будут контролироваться налоговиками, если тре­тьи лица выполняют в этих сделках исключительно функции по перепродаже (реализации) товаров (работ, услуг) между двумя взаимозависимыми лицами и не выполняют дополнительных функций, не прини­мают на себя никаких рисков, не используют никаких активов для операций;

?  внешнеторговые сделки, предметом которых явля­ются нефть и товары, выработанные из нефти, черные металлы, цветные металлы, минеральные удобрения, драгоценные металлы и драгоценные камни.

Для того чтобы такая сделка стала контролируемой, сумма доходов в рамках отношений с одним лицом за календарный год должна составлять более 60 млн руб.;

?  сделки с резидентом офшорной зоны или с предста­вительством российской организации, которое зареги­стрировано или ведет деятельность в офшорной зоне
(перечень офшорных зон утвержден приказом Минфи­на России от 13.11.2007 № 108 н).

Подобные сделки привлекут внимание налоговых органов, если сумма доходов от их совершения с одним лицом за календарный год превысит 60 млн руб.

Также контролируемой сделку может признать суд (п. 10 ст. 105.14 НК РФ), если есть достаточные основания полагать, что она является частью группы однородных сделок, направленных на то, чтобы эта сделка не облада­ла признаками контролируемой.

 

 

 

Могут быть спокойны

Законодатель также предусмотрел несколько исключений, когда сделки при соблюдении определенных условий не признаются контролируемыми (п. 4 ст. 105.14 НК РФ).

Это относится к сделкам между участниками одной и той же консолидированной группы налогоплательщи­ков (пп. 1 п. 4 ст. 105.14 НК РФ).

Отметим только, что данная норма будет действовать только после  внесения соответствующих поправок в НК РФ (на момент написания статьи законопроект № 392729-5 «О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков» не прошел трех чтений в Госдуме РФ).

Не признаются контролируемыми также сделки, все стороны которых одновременно соответствуют следую­щим условиям: зарегистрированы в одном субъекте РФ, не имеют обособленных подразделений в других субъ­ектах РФ, не платят налог на прибыль в бюджеты других субъектов РФ, не имеют убытков, подлежащих включе­нию в расходы по налогу на прибыль.

Штраф за нерыночные цены

Пункт 1 ст. 129.3 НК РФ, которая вводится Законом № 227-ФЗ, предусматривает ответственность за неупла­ту или недоплату налогов в результате применения нерыночных цен.

То есть за создание в контролируемых сделках таких коммерческих или финансовых условий, которые пред­приятия никогда бы не установили, не будь они взаимо­зависимыми.

Если налоговая схватит за руку таких нарушителей, им придется заплатить штраф в размере 40% от неупла­ченной суммы налога, но не менее 30000 руб.

Для этой нормы введен переходный период: при выне­сении решений о доначислении налогов за налоговые периоды 2012-2013 годов налоговая санкция, предусмо­тренная п. 1 ст. 129.3 НК РФ, не применяется.

Новые права

Законом № 227-ФЗ установлены новые права налогопла­тельщиков.

Чистосердечное признание

Организации и физлица вправе сами признать себя взаимозависимыми (п. 6 ст. 105.1 НК РФ).

Основания могут быть любыми, помимо указанных выше.

Главный критерий — особенности отношений между этими лицами могут повлиять на условия и результаты сделок, а также экономические результаты их деятель­ности.

Добровольная доплата

С 2012 года по сделкам между взаимозависимыми лицами можно уплачивать авансовые платежи по налогу на прибыль, НДФЛ, НДС и НДПИ за отчетные периоды,

заканчивающиеся в течение календарного года, исходя из фактических цен сделки (п. 7 ст. 105.3 НК РФ).

Однако по истечении календарного года налогопла­тельщики смогут самостоятельно скорректировать налоговую базу и доплатить налоги в случае, если несо­ответствие цен повлекло занижение их сумм (п. 6 ст. 105.3 НК РФ).

Корректировка налоговой базы должна производить­ся одновременно с представлением декларации по нало­гу на прибыль (или НДФЛ).

Вместе с отчетностью необходимо представить в налоговые органы уточненные декларации по НДС и НДПИ.

При этом недоимку по всем обязательным платежам нужно будет погасить не позднее даты уплаты налога на прибыль (или НДФЛ), установленной НК РФ. До этого момента пени на недоимку не начисляются.

Предмет соглашения о ценообразовании, его сторо­ны, а также порядок заключения и сроки действия регла­ментированы гл. 14.6 НК РФ.

Соглашение о ценообразовании — это соглашение о порядке определения цен и применения методов цено­образования в контролируемых сделках для целей нало­гообложения.

Предметом соглашения являются виды контролируе­мых сделок, по которым оно заключается, порядок опре­деления цен, источники информации, используемые для установления соответствия цен условиям соглаше­ния, и др. Соглашение может быть заключено на срок не более трех лет.

За рассмотрение налоговой службой заявле­ния о заключении соглашения о ценообразова­нии уплачивается госпошлина в размере 1,5 млн руб. (пп. 133 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

Особо отметим, что п. 2 ст. 105.23 НК РФ вве­дено ограничение для налоговых органов.: если компания соблюдает все условия соглаше­ния о ценообразовании, то ФНС не вправе начислять налоги, пени и штрафы в отношении тех контро­лируемых сделок, цены по которым согласованы в этом документе.

Симметричные корректировки

Согласно ст. 105.18 НК РФ, вторая сторона контроли­руемой сделки может провести симметричные коррек­тировки.

Это означает, что вторая сторона сделки применит для расчета налогов те цены, по которым налоговики доначислили налоги первой стороне.

Право на проведение симметричных корректировок возникает только тогда, когда решение ФНС России о доначислении налога исполнено лицом, являющимся стороной контролируемой сделки.

Соглашения о ценообразовании

Крупнейшие налогоплательщики вправе заключить с ФНС соглашение о ценообразовании (п. 1 ст. 105.19 НК РФ).

Напомним, что крупнейшие налогоплательщики — это организации — юрлица, которые отнесены к этой катего­рии по критериям, установленным приказом ФНС Рос­сии от 16.05.2007 № ММ-3-0б/308@.

Например, к ним отнесут организацию, у которой активы или выручка вместе с операционными доходами больше 20 млрд руб. — ее администрирование будет осуществляться на федеральном уровне.

Новые обязанности

Сообщить о сделках

Пункты 1 и 2 ст. 105.16 НК РФ устанавливают, что с 2012 года налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы по месту своего нахождения (месту жительства) о совершенных в течение года контролиру­емых сделках.

Срок — не позднее 20 мая года, следующего за тем, в котором были совершены контролируемые сделки. Уведомление о контролируемых сделках нужно направ­лять в том случае, если сумма доходов по всем таким сделкам с одним лицом (или несколькими одними и теми же лицами) в 2012 году превышает 100 млн руб., в 2013 году — 80 млн руб.

Форму уведомления ФНС еще предстоит утвердить. Его содержание определено в п. 3 ст. 105.16 НК РФ.

В уведомлении должны быть указаны: отчетный календарный год, предметы сделок, сведения об их участниках, а также суммы полученных доходов и про­изведенных расходов.

Ошибки и неточности в представленном уведомлении можно уточнить путем подачи уточненного уведомле­ния (п. 2 ст. 105.16 НК РФ).

Уведомление направляется нижестоящими налоговы­ми органами в ФНС в течение 10 рабочих дней со дня его получения.

Документы по требованию

Согласно п. 1 ст. 105.15 НК РФ не ранее 1 июня года, следующего за годом совершения контролируемых сде­лок, налоговики могут затребовать у компании докумен­тацию по конкретной сделке.

Документы должны содержать сведения о деятельнос­ти компании (и других сторон сделки), которая связана с совершенной сделкой, а также о примененных методах определения цены (если компания их использовала).

Документы должны быть представлены в течение 30 рабочих дней со дня получения требования (п. б ст. 105.17 НК РФ).

При этом детальность и основательность представля­емых документов должны быть соразмерны сложности сделки и формированию ее цены.

Содержание документов, представляемых в ФНС по контролируемым сделкам, установле­но ст. 105.15 НК РФ.

Внимание стоит обратить на то, что законода­тель ввел запрет на истребование документов и сведений по четырем типам сделок (п. 4 ст. 105.15 НК РФ):

1. сделок, в которых применяются цены, установлен­ные предписаниями антимонопольного органа или регулируемые государством;

2. сделок, осуществляемых лицами, которые не явля­ются взаимозависимыми;

3. сделок с ценными бумагами и инструментами срочного рынка (фьючерсами, опционами);

1. сделок в рамках соглашения о ценообразовании с ФНС.

В соответствии со ст. 129-4 НК РФ, которая вводится Законом № 227-ФЗ, несвоевременное представление налогоплательщиком уведомления, а также указание в нем недостоверных сведений о контролируемых сдел­ках влечет штраф в размере 5 тыс. руб.

Свежие идеи налогового контроля

Для того чтобы налоговые органы могли контролировать цены сделок на соответствие рыночным, вводится новый вид налоговых проверок (гл. 14.5 НК РФ), а именно про­верка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Она будет проводиться по месту нахождения ФНС. Отметим, что в ходе камеральных и выездных проверок нижестоящим налоговым органам запрещено рас­сматривать соответствие цен рыночным.

Однако проведение проверки правильности примене­ния цен не препятствует проведению выездных или камеральных проверок за этот же период.

Порядок проведения, сроки, а также оформление результатов проверки установлены ст. 105.17 НК РФ.

Проверка соответствия цен возможна в случаях, если (п. 1 ст. 105.17 НК РФ):

• имеется уведомление о контролируемых сделках, поданное налогоплательщиком;
• получено извещение из территориального налого­вого органа, который в ходе камеральной или выездной проверки выявил факты совершения незаявленных контролируемых сделок;
• Федеральная налоговая служба выявила контроли­руемую сделку при проведении повторной выездной налоговой проверки.

Срок проверки не может превышать 6 месяцев. В исключительных случаях он может быть продлен до 12 месяцев по решению руководителя (заместителя руководителя) ФНС.

В последний день проверки должностное лицо состав­ляет справку, в которой указываются предмет и сроки ее проведения.

Если было выявлено отклонение цены от рыночной, что привело к занижению суммы налога, то в течение двух месяцев со дня оформления справки составляется акт проверки (п. 9 ст. 105.17 НК РФ).

Методы проверки цен

Для определения соответствия цен сделки рыночным ФНС может использовать следующие методы (п. 1 ст. 105.7 НК РФ):

? метод сопоставимых рыночных цен;

? метод цены последующей реализации;

? затратный метод;

? метод сопоставимой рентабельности;

? метод распределения прибыли.

Правила применения всех методов регламентированы гл. 14.3 НК РФ.

Нововведением являются метод сопоставимой рента­бельности и метод распределения прибыли,

В ст. 40 НК РФ для определения рыночной цены были предусмотрены только три первых метода.

Рассмотрение материалов проверки, а также вынесе­ние решения по ее результатам производится в порядке, аналогичном для налоговых проверок, который предус­мотрен ст. 101 НК РФ.

Недоимка, установленная в ходе проверки правильно­сти применения цен, может быть взыскана только в судебном порядке (пп. 4 п. 2 ст. 45 НК РФ).

Время покажет..

Очевидно, что принятый Закон № 227-ФЗ направлен на повышение эффективности налогового администри­рования крупнейших налогоплательщиков в сфере ценообразования.

А также для противодействия использованию трансферт­ных цен в целях минимизации налоговых платежей с помощью офшорных компаний, «серых» фирм, компа­ний, применяющих специальный налоговый режим и т.п.

Кроме того, поправки должны затруднить перекачива­ние капиталов крупного бизнеса за рубеж через офшор­ные зоны.

Не секрет, что нормы ст. 40 НК РФ были расплывчаты­ми и практически неработоспособными.

Статья 20 НК РФ также предлагала слишком узкий подход к взаимозависимости как к условию, влияющему на ценообразование.

Данные обстоятельства, по сути, сводили на нет уси­лия налоговых органов, пытавшихся начислить налоги по сделкам между взаимозависимыми лицами на осно­вании ст. 40 НК РФ, что подтверждается обширной арби­тражной практикой.

С одной стороны, введенная обязанность налогопла­тельщика уведомлять налоговиков о контролируемых сделках выглядит попыткой ввести государственный контроль над ценообразованием.

С другой стороны, реализация плательщиками предо­ставленных прав должна способствовать урегулирова­нию возможных споров еще до назначения выездной проверки и судебного разбирательства.

Соглашение о ценообразовании с ФНС, по сути, явля­ется защитой от налоговых претензий относительно цен сделок для налогоплательщиков, его заключивших и соблюдающих.

Насколько новые поправки окажутся работоспособ­ными и эффективными, покажет время и возможная судебная практика.

Стаканов Михаил Владимирович

Управляющий партнер

Консалтингового объединения ФАКТОР ГРУПП

Опубликовано в журнале «Консультант», № 17 2011 год