Выездные налоговые проверки: что нужно знать юристу

Юристы компании рискуют столкнуться с неправомерным поведением должностных лиц налоговых органов в ходе выездной налоговой проверки и, как следствие, нарушением прав налогоплательщика. В статье рассматриваются вопросы, позволяющие обеспечить безопасность ведения бизнеса с точки зрения надзора со стороны контролирующих органов.

1. Общие процедурные вопросы

Особенности процедуры проведения выездной налоговой проверки закреплены  статьей 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс). В частности, данный вид проверки проводится на территории налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

Решение о проведении проверки должно содержать полные и понятные сведения о: субъекте проверки; предмете; периоде охвата; должностных лицах налогового органа, входящих в состав проверяющих. Исходя из того, что налогоплательщик наделен правом на получение копии решений налоговых органов (пп. 9 п. 1 ст. 21 Кодекса), а последний – обязанностью направлять ему эти копии (пп. 9 п. 1 ст. 32 Кодекса), инспекторы вручают данное решение наиболее доступным из способов:

• лично под расписку;
• по почте заказным письмом;
• по телекоммуникационным каналам связи (Приказ ФНС России от 15.04.2015 № ММВ-7-2/149@);
• через личный кабинет налогоплательщика.

С момента принятия инспекцией решения о проведении проверки начинает исчисляться ее срок. Теоретически, он не может длиться более двух месяцев со дня вынесения решения и до дня составления инспекцией справки о проведенной проверке. Однако на практике общий срок проверки может быть продлен до четырех, а в исключительных случаях – до шести месяцев (п. 6 ст. 89 Кодекса, Письма ФНС от 21.09.2015 № ЕД-4-2/16584, Минфина от 11.07.2011 № 03-02-07/1-234).

Итак, продлить сроки проверки до четырех месяцев довольно просто: это может быть вызвано необходимостью запросить информацию у контрагентов налогоплательщика, назначением экспертиз, проведением осмотра и допросов свидетелей, а также исследованием большого объема документов. Приведем достаточно простой пример на рис. 1: решение о проведении проверки вынесено 31 июля 2014 г., требование о представлении документов вручено налогоплательщику 14 августа, который исполнил его в установленный срок. Инспекторы не успевают проверить большой объем документов, а поскольку срок истекает уже 29 сентября, они истребуют документы по встречной проверке, после чего приостанавливают ее. Особо следует помнить, что в этот период действия налоговых инспекторов, в том числе по истребованию документов, также приостанавливаются.

В данном примере не усматривается никаких процессуальных нарушений, связанных с осуществлением инспекцией мероприятий налогового контроля:

• вышестоящим налоговым органом согласовано продление срока проверки до 4 месяцев согласно требованиям действующего порядка, утвержденного Приказом ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@;
• срок приостановления проверки составил 1 месяц 12 дней, т.е. не более 6 месяцев, что соответствует требованиям п. 9 ст. 89 Кодекса.

Тем не менее, ни Кодекс, ни порядок не раскрывают, в каких таких «исключительных случаях» проверка продлевается до шести месяцев. И это дает инспекторам простор для полета фантазии при вынесении соответствующего решения. При этом Конституционный Суд РФ отмечал, что такие случаи наполняются содержанием в зависимости от фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом толкования этих законодательных терминов в правоприменительной практике (Определение КС РФ от 09.11.2010 № 1434-0-0). Например, достаточное основание для такого продления является наличие статуса крупнейшего налогоплательщика у проверяемой организации (Постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18 декабря 2014 г. по делу № А50-12705/2014; Арбитражного суда Уральского округа от 11 сентября 2015 г. по делу № А76-22598/2014). Также спровоцировать продление проверки может сам налогоплательщик, если не представляет в разумные сроки документы, необходимые для проведения выездной проверки.

Если в решении о продлении не обоснована «исключительность» такого случая, то с высокой степенью вероятности его получится признать незаконным в судебном порядке. Так, в решении о продлении инспекция указала на необходимость обследования объектов недвижимости на предмет их пригодности к эксплуатации, так как часть из них, невозможная к использованию, сдавалась в аренду организациям янтарной отрасли, являющимся участниками схемы по вывозу янтаря в режиме экспорта. Кассация при этом поддержала позицию налогоплательщика, указав не только на незаконность продления, но и на существенные процедурные нарушения в период приостановления проверки: истребование документов, не возобновление проверки после получения ответов по встречным проверкам (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 11 сентября 2015 г. по делу № А21-6006/2014).

Процедурные нарушения, допущенные налоговой инспекцией в ходе налоговой проверки, не являются безусловным основанием для отмены решения по ее результатам. Согласно абз. 2 п. 14 ст. 101 Кодекса таким основанием может быть только одно – обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и возможность представить свои объяснения.

Основным условием рассмотрения материалов налоговых проверок является надлежащее извещение проверяемого лица о времени и месте такого рассмотрения. К сожалению, на законодательном уровне вопрос о том, какой временной период до начала данной процедуры считается надлежащим извещением, до сих пор не разрешен, что служит причиной возникновения споров.

Однако ОАО «Сахаэнерго» добилось отмены решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности только по причине ненадлежащего извещения. Так, уведомлением от 28.06.2013, полученным представителем общества 28.06.2013 в 14.50, инспекция сообщала о рассмотрении материалов выездной налоговой проверки 28.06.2013 в 17.00, однако фактически такое рассмотрение состоялось 28.06.2013 в 15.00 и без участия налогоплательщика. Суды трех инстанций встали на сторону налогоплательщика, а Верховный суд Российской Федерации отказал налоговому органу в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам (Определение ВС РФ от 08 декабря 2014 г. №302-КГ14-5104).

Сложнее обстоит дело, если инспекция не дает налогоплательщику права ознакомиться со всеми материалами налоговой проверки. Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 08.11.2011 № 15726/10 указал, что для признания факта нарушения существенных условий процедуры налоговой проверки, выразившегося в отсутствии у налогоплательщика возможности ознакомиться с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля и представить соответствующие возражения, недостаточно указания на наличие у него такого права. Налогоплательщик должен обосновать, каким образом данные документы и информация влияет на первоначальные выводы налогового органа, зафиксированные в акте выездной налоговой проверки.

2. Вопросы реализации прав налогоплательщиков

Осмотры, допросы, выемка и некоторые другие мероприятия контроля, в сущности, являются теми инструментами, которые позволяют инспекторам собрать доказательства совершенных налогоплательщиком правонарушений. И хотя выбор этих инструментов остается на усмотрение проверяющей инспекции, в последние годы одним из ключевых прорабатываемых вопросов является выявление фактов взаимоотношений налогоплательщика с так называемыми фирмами-однодневками.

Налогоплательщики наделены правами на соблюдение процедуры проведения мероприятий налогового контроля в ходе выездной проверки: истребования документов, осмотра, допроса, выемки, инвентаризации, экспертизы (табл. 1).

Табл. 1. Нарушения при проведении мероприятий налогового контроля

Мероприятие	Порядок проведения	Существенные нарушения
Выемка документов и предметовст. 94 Кодекса	Предъявление налогоплательщику постановления о производстве выемки; Предложение налогоплательщику выдать документы добровольно; Осмотр всех помещений налогоплательщика, где предположительно могут быть документы; Точное описание реквизитов всех изъятых документов и предметов в протоколе выемки и прилагаемых описях; Если изъяты подлинники, то заверенные копии документов в течение пяти дней должны быть направлены налогоплательщику; Вручение налогоплательщику копии протокола.	При отсутствии понятых, а также в случае производства выемки в ночное время налогоплательщик должен отразить это как замечание к протоколу.
Допросст. 90 Кодекса	Сообщение ответственности за дачу ложных показаний; Информирование об использовании аудио (видео) записи; Собственно допрос; Проверка правильности записи ответов допрашиваемого лица в протокол, внесение изменений; Получение светокопии протокола допроса.	Физическое лицо нельзя вызвать кроме как повесткой (поручением), использование телеграмм и СМС сообщений недопустимо.Свидетель вправе не ехать в другой регион на допрос, так как проверяющие должны направить поручение в налоговую инспекцию по месту его регистрации, приложив перечень вопросов.
Экспертизаст. 95 Кодекса	Вручение постановления о назначении экспертизы, в котором указываются сведения об эксперте (физическом лице или организации), формулируются вопросы, ответы на которые должны быть получены в рамках экспертизы, а также отражаются материалы, представляемые в распоряжение эксперта; Ознакомление налогоплательщика с постановлением, о чем составляется отдельный протокол. Согласно п. 7 ст. 95 Кодекса проверяемое лицо имеет право: заявить отвод эксперту; просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц; представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта; присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту; знакомиться с заключением эксперта; Проведение экспертизы на договорной основе.	Суды не принимают  экспертизу, в которой дается не категоричный, а предположительный вывод эксперта (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 4 июля 2012 г. № А53-7098/2011).Кроме того, часто  вместо заключения эксперта инспекторы представляют справку или заключение специалиста. Ведь согласно статье 96 Кодекса не возникает необходимость выносить постановление, знакомить компанию с результатами исследования. Суды обычно указывают на не допустимость таких доказательств (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.03.2010 по делу № А56-27793/2009).

Кроме того, налогоплательщики имеют другие права в ходе проведения проверки на:

• получение справки о проведенной выездной налоговой проверке (п. 15 ст. 89 Кодекса);
• получение акта выездной проверки (п. 5 ст. 100 Кодекса);
• ознакомление с материалами проверки, в том числе с результатами дополнительных мероприятий (абз. 2 п. 2, п. п. 6, 14 ст. 101, п. 3.1 ст. 100Кодекса);
• участие в процессе рассмотрения материалов выездной проверки и представление объяснений (п. 2, пп. 2 п. 3, абз. 1 п. 4, абз. 2 п. 14 ст. 101 Кодекса).

Суды отмечают, что, например, препятствия в ознакомлении с результатами дополнительных мероприятий контроля является существенным нарушением процедуры проведения проверки и основанием для отмены решения по проверке (Постановление АС Московского округа от 09.02.15 № Ф05-16883/2014).

Если налогоплательщик не согласен с фактами, изложенными в акте, он также имеет право в течение одного месяца со дня его получения представить свои письменные возражения. Однако надо учесть, что они могут повлечь за собой проведение дополнительных мероприятий налогового контроля.

Практика показывает, что при подготовке возражений не следует указывать на формальные нарушения порядка проведения проверки: процедуры допроса, оформление экспертизы подписей как справки об исследовании (о предварительном сравнительном исследовании подписей). Ведь если эксперту не предоставлялись экспериментальные и условно-свободные образцы подписей лиц, то результаты экспертизы не могут быть положены в доказательство соответствующих фактов (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 09.07.2013 по делу № А32-18174/2012). В противном случае налогоплательщик сам дает инспекции возможность исправить наиболее существенные ошибки.

Если налоговая инспекция все же нарушает законные права налогоплательщика, то нужно обжаловать соответствующие действия или бездействие в вышестоящем органе, а затем – в суде (ст. ст. 137-139 Кодекса).

Чтобы отсрочить вступление в силу решения налогового органа, налогоплательщику рекомендуется в месячный срок подать в вышестоящий налоговый орган апелляционную жалобу (абз. 3 п. 1 ст. 138, ст. 139.1 НК РФ).

Значимость досудебного обжалования результатов налоговой проверки не следует недооценивать, так как существует достаточно много прецедентов, когда вышестоящий налоговый орган практически полностью снимает претензии. Так, ФНС России полностью отменила вывод МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 6 о неправомерном неудержании и неперечислении ОАО «Авиа компания «Сибирь» в доход федерального бюджета суммы налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, в общем размере 69,9 млн. руб. (Постановление ФАС Московского округа от 23.01.2014 по делу № А40-14698/13-91-51).

3. Тревожный знак: повторная проверка вышестоящего налогового органа

В теории вышестоящий налоговой орган не вправе ухудшить положение налогоплательщика по результатам рассмотрения жалобы на решение нижестоящего налогового органа. Это вывод сформулирован как в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28.07.2009 № 5172/09 по делу № А58-2053/08-0325, так и в Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57.

Однако, как известно, это вполне реализуемо через другую процедуру – права вышестоящего налогового органа назначить повторно выездную налоговую проверку (п. 10 ст. 89 Кодекса). Это происходит в порядке контроля за деятельностью нижестоящих налоговых органов, при этом необходимо обосновать возможное неполное исследование деятельности налогоплательщика при проведении первоначальной проверки.

На практике, помимо резонансного дела Орифлейм, у нас начинает складываться отрицательная тенденция – когда вышестоящий орган может выйти на повторную выездную проверку, даже если суммы доначислений по первой проверке исчисляются сотнями миллионов,  – и это притом в регионе, который обычно выдает четко обоснованные, вдумчивые решения по налоговым спорам.

Так, в Постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 25.11.2014 № А15-326/2014 суд указал, что повторная проверка проводится в порядке контроля за деятельностью нижестоящей инспекцией поскольку, в частности:

• не поступили ответы по встречным проверкам от 24 контрагентов из 62 истребованных;
• не получены ответы по направленным инспекциям запросам в региональный отдел информационного обеспечения ГИБДД при МВД по Республике и в филиал ФГБУ Росреестра по Республике Дагестан.

При этом отмечается, что доначисления в сумме 174 млн. руб. – это низкая эффективность проведения первоначальной проверки инспекцией. Более того, получается, что налогоплательщик несет ответственность за непредставление его контрагентами и государственными органами ответов. Это особенно актуально в том плане, что инспекторы в рамках мероприятий налогового контроля пытаются доказать транзитный характер движения денежных средств и использование налогоплательщиком фирм-однодневок.

Видимо, в данном вопросе контролирующий орган постарается внедрить немецкую практику поворота к худшему – reformatio in peius, который активно используется в судопроизводстве (Verwaltungsgerichtsordnung).