Оформление и рассмотрение результатов дополнительных мероприятий налогового контроля

Порядок оформления и рассмотрения результатов налоговых проверок установлен ст.ст. 100, 101 НК РФ. Пунктом 3 ст. 100 НК РФ определено, что при выявлении налоговых правонарушений в акте проверки должны быть указаны выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений. При рассмотрении материалов проверки в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых статьей 101 НК РФ допускается проведение дополнительных мероприятий налогового контроля.

Оформление результатов проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля НК РФ не регламентировано, однако из вышеизложенного следует, что такие результаты являются своего рода дополнением к акту проверки и должны быть приобщены к нему. Учитывая то, что целью проведения дополнительных мероприятий является получение подтверждения либо опровержения выводов, изложенных в акте проверки, и возражений налогоплательщика, при составлении документа, оформляющего окончание дополнительных мероприятий, необходимо указать их результаты, то есть выводы проверяющего о том, получены ли дополнительные доказательства фактов налоговых правонарушений, установленных актом проверки, и обоснованы ли возражения налогоплательщика.

В соответствии со ст. 21 НК РФ, налогоплательщик имеет право на получение копий актов налоговых проверок, на представление налоговым органам и их должностным лицам пояснений по актам проведенных налоговых проверок, на обжалование в установленном порядке актов налоговых органов.

Согласно п. 14 ст. 101 НК РФ, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если такое нарушение может привести к принятию руководителем налогового органа неправомерного решения, является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Таким образом, налоговые органы должны обеспечить налогоплательщику возможность ознакомиться с результатами проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля и представить свои возражения (пояснения) по результатам проведенных мероприятий. В случае несоблюдения налоговыми органами данных прав налогоплательщика решение может быть отменено вышестоящим налоговым органом или же судом.

В случае отсутствия каких-либо выводов по окончанию дополнительных мероприятий налогового контроля и простом констатировании полученных сведений представление возражений либо пояснений по всего лишь констатируемым в справке о проведенных дополнительных мероприятий фактам не представляется возможным. Поскольку налогоплательщик не осведомлен о выводах налогового органа по результатам проведенных мероприятий и его позиции по поводу подтвержденности фактов, выявленных проверкой, у налогоплательщика отсутствует объект для представления возражений либо пояснений до дня окончательного рассмотрения материалов проверки, то есть до дня принятия налоговым органом решения по результатам проверки.

Таким образом, при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля налоговые органы должны составлять справки о проведенных мероприятиях и обязательно указывать в них выводы проверяющего, в частности, о подтверждении либо опровержении выводов, сделанных в акте проверки.

Согласно позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 16.06.2009 № 391/09, участие налогоплательщика, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов, должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля. Решения налоговых органов, вынесенные по результатам рассмотрения материалов проверки с учетом информации, полученной в результате проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, без извещения налогоплательщика, нарушают положения п. 14 ст. 101 НК РФ, и соответственно влечет отмену данного решения.

Исходя из приведенной позиции ВАС РФ, а так же из понимания факта того, что налогоплательщик не может возражать и оспаривать результаты дополнительных мероприятий налогового контроля в частности и результаты налоговой проверки в целом не получив за ранее материалы собранные налоговым органом в ходе дополнительных мероприятий и выводов налогового органа в отношении налоговых правонарушений указанных в Акте после получения (в ходе дополнительных мероприятий) новых материалов.

Заметим, что идентичный случай был рассмотрен ФАС ВСО в Постановлении от  13.04.2011 № А78-5553/2010, в котором судом были сделаны следующие выводы:

Согласно пункту 6 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения  факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового  контроля.

Данная норма права в совокупности с положениями пункта 4 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка, позволяет сделать вывод о том, что результаты дополнительных мероприятий налогового контроля являются неотъемлемой частью материалов налоговой проверки.

Поскольку результаты проведения дополнительных мероприятий налогового контроля являются составной частью материалов налоговой проверки, налоговый орган должен обеспечить возможность участия лица, в отношении которого проведена налоговая проверка, в рассмотрении материалов налоговой проверки с учетом результатов проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. Обеспечение  указанной возможности реализуется путем уведомления налоговым органом лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки с учетом результатов дополнительных мероприятий налогового контроля. При этом налогоплательщик должен иметь возможность ознакомиться с данными материалами проверки и представить свои возражения.

Инспекцией допущено существенное нарушение процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, поскольку материалы дела лишь  подтверждают факт ознакомления общества 22.04.2010 с протоколом о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля, который представителю общества не вручался.

Сведений об ознакомлении представителя общества с документами, полученными в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, инспекцией в материалы дела не представлено.

Таким образом, общество было лишено возможности ознакомиться с документами, полученными в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля и представить свои возражения, что повлекло существенное нарушение прав и законных интересов общества.

Ссылка инспекции на те обстоятельства, что судами не указано, какая именно норма налогового законодательства нарушена инспекцией, не представившей обществу достаточно времени для предоставления возражений после ознакомления с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля, что по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля не были установлены новые обстоятельства не принимается судом кассационной инстанции.

Недавно у одного из моих клиентов была следующая ситуация. Налоговый орган, после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, назначил рассмотрение материалов проверки и материалов полученных в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля на 15.00 часов последнего дня  принятия решения по проверке. Соответственно, в тот же день  ИФНС приняла решение, согласно которому налогоплательщику было доначисленно более 20 млн. руб.

По моему мнению, в данной ситуации, налоговой инспекцией формально были соблюдены права налогоплательщика, путем  вызова его на повторное рассмотрение материалов налоговой проверки, с учетом материалов полученных в рамках проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля. По факту налогоплательщик не имел возможности подать возражения по доводам налогового органа, сформированным с учетом материалов по дополнительным материалам. Т.к. до рассмотрения материалов проверки, с учетом материалов полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля налогоплательщику не было известно о материалах полученных в ходе дополнительных мероприятий и выводах налогового органа сделанных с учетом материалов полученных в рамках дополнительных мероприятий.   После же проведения рассмотрения материалов проверки с учетом дополнительных мероприятий налогового контроля налогоплательщик так же не имел возможности предоставить материалы в свою защиту, т.к. инспекцией было принято решение в тот же день.

Сам же по себе факт того, что налоговая инспекция приняла решение и более того планировала принять решение на столь крупную сумму в течение 2х часов рабочего времени после рассмотрения материалов говорит о том, что процедура рассмотрения материалов проверки с учетом дополнительных мероприятий налогового контроля проводилась формально и не имела цели рассмотреть доводы налогоплательщика по существу.