Дополнительные мероприятия налогового контроля (ДМНК, ДОПы), от А до Я!

Дорогие друзья, на прошлой неделе я представлял интересы клиента на рассмотрении материалов налоговой проверки, кстати, Вы тоже можете заказать у меня услуги по подготовке возражений на акт налогового органа и представление Ваших интересов в налоговой инспекции на рассмотрение материалов налоговой проверки и возражений. В ходе подготовки возражений по акту камеральной проверки Общества мною была выработана стратегия, по которой будем решать данный налоговый спор. Согласно моей стратегии на рассмотрение материалов проверки и возражений мне нужно было склонить налоговиков к тому, что им нужно провести дополнительные мероприятия налогового контроля (ДМНК, доп.мероприятия).

Убедить налоговиков, в том, что им нужно вынести решение о проведение дополнительных мероприятий налогового контроля труда не составило, аргументация была великолепна. Однако, само решение о проведение дополнительных мероприятий меня ввергло в шок…

Дело в том, что мне нужны были конкретные мероприятия налогового контроля, так как одни мероприятия пойдут нам на пользу и поставят налоговиков в безвыходное положение, а другие могут испортить все дело. Но фишка в том, что о необходимости проведения других мероприятиях налогового контроля налоговики могли догадаться, только проведя те которые были нужны нам.

В решение налоговики указали:

• провести допросы свидетелей в соответствии со ст. 90 НК РФ;
• провести осмотры территорий и помещений в соответствии со ст. 92 НК РФ;
• истребовать документы и информацию в соответствии со ст. 93 и 93.1 НК РФ;
• провести почерковедческую экспертизу в соответствии со ст. 95 НК РФ.

Конечно, полное развязывание рук налоговикам еще на месяц в мои планы совсем не входило… Поэтому, прямо там я провел мини-семинар для присутствующих десяти налоговиков, включая начальника Инспекции, о том, что должно указываться в решении о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. А именно, что в решении о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля указываются конкретные мероприятия налогового контроля, которые будут проводиться налоговиками. Видимо, я действительно был не плох 😉 и налоговики согласились переписать свое решение. На следующий день налогоплательщику вручили решение с указанием конкретных мероприятий, которые будут проводиться, конечно, как раз тех, что мне и было надо!

В связи с данными событиями я решил написать на «Блоге Фискала» статью, в которой рассмотреть следующие вопросы:

• вынесение решения о дополнительных мероприятиях налогового контроля и что указывается в решении?
• какие мероприятия могут налоговики проводить в рамках ДМНК, а какие нет?
• какой срок проведения доп.мероприятий?
• какой порядок рассмотрения результатов дополнительных мероприятий?
• и т.д.

Да уж, устал бы я про все это писать… Хорошо, что на страницах блога я уже не первый год рассматриваю вопросы налогообложения и налогового контроля и поэтому частично мне удастся «отделаться» ссылками на уже размещенные статьи.

Основания для проведения дополнительных мероприятий налогового контроля

Пунктом 6 ст. 101 НК РФ установлено, что в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

Форма решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@ (в редакции приказа ФНС России от 17.02.2011 N ММВ-7-2/169@, см. Приложение № 11 к приказу).

Должны ли налоговики указывать в решение о доп.мероприятиях конкретные мероприятия налогового контроля, которые планируют провести?

Как следует из формы решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля и п. 6 ст. 101 НК РФ налоговики в решении должны указать обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения дополнительных мероприятий и конкурентную форму их проведения.

Тут возникает вопрос, а что такое форма проведения мероприятий налогового контроля? Формой мероприятий налогового контроля является выездная налоговая проверка, камеральная налоговая проверка, учет налогоплательщиков, допрос свидетелей, осмотр, истребование документов, экспертиза.

Таким образом, обязанности налоговиков указывать конкретные мероприятия налогового контроля, которые будут проводиться ими в рамках доп.мероприятия не установлено. Однако Кодексом установлена обязанность налоговиков указать в решение обстоятельства, которые вызвали необходимость проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.  В случае указания обстоятельств и форм налогового контроля все равно будут ясны четкие мероприятия, которые запланированы налоговиками.

То есть, если налоговики сомневаются в добросовестности ООО «Однодневочка», и с целью выявления данных обстоятельств собираются провести допрос. То тут вариант практически один – допрос генерального директора ООО «Однодневочка».

Порядок оформления и рассмотрения результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, я подробно расписывал в одноименной статье «Оформление и рассмотрение результатов дополнительных мероприятий налогового контроля». Тут же стоит отметить, что налоговики должны ознакомить налогоплательщика с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля, подробнее об этом в статье «Не забудь ознакомить н/пл с результатами ДМНК!».

В отношении того, что могут налоговики делать в рамках доп.мероприятий, а что нет, приведу ссылки на следующие статьи:

Осмотры в рамках ДМНК противоправны;

Правомерность выемки при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля;

После получения апелляционной жалобы назначать дополнительные мероприятия налогового контроля нельзя! (Определение ВАС РФ от 21.05.2010 № ВАС-6072/10).

Закругляясь на сегодня, я хотел бы так же напомнить позицию Президиума ВАС РФ изложенной в Проекте Постановления Пленума «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», для чего процитирую немного из своего Обзора проекта Постановления Пленума ВАС РФ в отношении применения ч. 1 НК РФ, в части касаемо налоговых проверок и мероприятий налогового контроля:

Материалы, полученные налоговым органом в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, должны быть вручены налогоплательщику в течение пяти дней после их окончания. Данные материалы и возражения налогоплательщика по ним должны быть рассмотрены налоговым органом на возражениях в присутствии налогоплательщика.

Решение по результатам рассмотрения материалов проверки и результатов дополнительных мероприятий принимается налоговым органом в течение 10 дней с конечной даты отведенной НК РФ для предоставления возражений.

* — необходимо заметить, что п. 1 ст. 101 НК РФ предусмотрено, что Акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Таким образом, исходя из положений НК РФ, налоговый орган должен вынести решение по результатам проверки в течение 10 дней. При этом налоговым органом могут быть назначены мероприятия налогового контроля, в случае если это необходимо для принятия правильного и обоснованного решения. Кодексом не предусмотрено таких мероприятий как «возражения на результаты мероприятий налогового контроля». Таким образом, исходя из положений НК РФ в случае назначения дополнительных мероприятий налогового контроля решение налоговым органом должно быть принято в течение 1 месяца отведенного на проведение мероприятий налогового контроля. То есть, по сути, законодатель предусмотрел мероприятия дополнительного контроля для того, что бы налоговый орган мог что-либо перепроверить и уточнить, при этом в ходе дополнительных мероприятий налоговыми органами не могут вменяться новые правонарушения налогоплательщику.

Исходя из положений НК РФ, по моему мнению, принятие решения по результатам проверки с учетом дополнительных мероприятий налогового контроля в том порядке, который предлагается Президиумом ВАС РФ в своем проекте приведет к нарушению налоговым органом сроков принятия решения по проверки.

Однако надо заметить, что начиная с 2010 года Высшим Арбитражным судом ставиться в обязанность налоговым органам проводить возражения по результатам мероприятий дополнительного налогового контроля (см. Определение ВАС РФ от 10.06.2010 № ВАС-6945/10). Однако ранее судами не пояснялись сроки, в которые налоговым органом должны проводиться возражения по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, в связи с чем налоговые органы проводили возражения и принимали решения в течение месяца отведенного на проведение дополнительных мероприятий налогового контроля.

В случае если налоговые органы станут применять к возражениям и принятию решения по результатам проверки и дополнительных мероприятий, сроки аналогичные при рассмотрении акта и принятия решения, на наш взгляд, у налогоплательщиков появляется основание для оспаривания решения налогового органа по формальному основанию – нарушение сроков принятия решения.

п. 41 проекта:

Как следует из положений статьи 101 НК РФ, материалы, полученные в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, подлежат исследованию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа наряду с иными материалами налоговой проверки в целях принятия решения по итогам соответствующей проверки. При этом лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения такого решения знакомиться со всеми материалами дела о налоговом правонарушении, в том числе и с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля.

Принимая во внимание, что указанной статьей не предусмотрены порядок и сроки направления лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, а также не установлен срок для направления данным лицом возражений на такие материалы, судам необходимо исходить из того, что применительно к положениям статьи 100 НК РФ направление налоговым органом названному лицу (его представителю) этих материалов и представление последним возражений должно осуществляться в порядке и сроки, предусмотренные пунктами 5 и 6 статьи 100 Кодекса.

Соответственно, в случае назначения на основании пункта 6 статьи 101 НК РФ дополнительных мероприятий налогового контроля рассмотрение материалов налоговой проверки и принятие по ним решения применительно к пункту 1 статьи 101 НК РФ должно быть осуществлено руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока направления лицом, в отношении которого проводилась налоговая проверка, (его представителем) возражений на материалы дополнительных мероприятий налогового контроля.

Если по результатам прочтения данной статьи у Вас остались вопросы, предлагаю задать их в комментариях к статье или в топике «ДМНК / ДОПы» на «Форуме налоговиков – Фискалы.Ру».