Методологические рекомендации по проверке правильности исчисления налога на прибыль организаций по вопросам отражения в налоговом учете расходов на формирование резервов по сомнительным долгам.

Согласно п. 3 ст. 266 НК РФ, налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном данной статьей, и суммы отчислений в указанные резервы включаются в состав внереализационных расходов.

Отчисления в резерв учитываются в расходах на конец отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266 НК РФ), следовательно, по итогам каждого отчетного (налогового) периода необходимо сравнивать размер безнадежных долгов, которые списываются за счет резерва, и сумму отчислений в резерв.

В том случае, когда сумма резерва оказалась больше размера подлежащих списанию за его счет долгов, остаток резерва налогоплательщик вправе перенести на следующий отчетный (налоговый) период, при этом его размер следует скорректировать в соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ. Если резерв на следующий период не создается, весь остаток резерва включается во внереализационные доходы (п. 7 ст. 250 НК РФ).

Если же суммы резерва оказалось недостаточно для покрытия всех безнадежных долгов, полученная разница признается убытком, который включается в состав внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:
— по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней — в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
— по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) — в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
— по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней — не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ (для банков — от суммы доходов, определяемых в соответствии с настоящей главой, за исключением доходов в виде восстановленных резервов).

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей.

В соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными, осуществляется за счет суммы созданного резерва, и только не покрытая резервом сумма долга включается во внереализационные расходы. Если сомнительный долг участвует в формировании резерва, а позже контрагент все-таки платит по счетам, то налогоплательщик восстанавливает резерв по сомнительным долгам, созданный в бухгалтерском учете, а в налоговом учете относит эту сумму во внереализационные доходы следующего отчетного периода.

Таким образом, у налогоплательщика в отчетном периоде могут возникнуть внереализационные расходы в виде отчислений на формирование резерва по сомнительным долгам, убытки, приравненные к внереализационным расходам, в виде сумм безнадежных долгов, не покрытых за счет средств резерва, а также в виде сумм безнадежных долгов, в отношении которых такой резерв не создавался.

Из буквального толкования п. 5 ст. 266 НК РФ основания возможности применить пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ появятся, только если размер безнадежных долгов превысит сумму резерва (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Исходя из этого, за счет резерва следует списывать любую задолженность, которая признана безнадежной, даже если она не участвовала в формировании резерва (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.05.2007 № Ф04-3466/2007(34768-А27-15)).

При проведении проверки порядка формирования налогоплательщиком резерва по сомнительным долгам следует учитывать официальную позицию Минфина России, согласно которой задолженность налогоплательщик не вправе учитывать в сумме резерва по сомнительным долгам задолженность по договорам займа (письмо Минфина России от 12.05.2009 № 03-03-06/1/318).

Кроме того, налогоплательщик не вправе учитывать в резерве по сомнительным долгам задолженность по уступке права требования. Обязательство, вытекающее из предоставления товаров (выполнения работ или оказания услуг), в договоре финансирования под уступку денежного требования существует между клиентом и третьим лицом. Денежное требование к третьему лицу, перешедшее к финансовому агенту, никак не связано с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг) финансовым агентом в пользу третьего лица. В связи с этим по такой задолженности не может быть сформирован резерв по сомнительным долгам (письма Минфина России от 12.05.2009 № 03-03-06/1/318, от 06.02.2006 № 03-03-04/1/87). Есть судебные решения, в которых указано, что налогоплательщик не вправе учитывать в резерве по сомнительным долгам задолженность по уступке права требования (Постановление ФАС Московского округа от 26.03.2010 № КА-А40/2553-10 по делу № А40-95723/08-98-494, Определением ВАС РФ от 02.08.2010 № ВАС-8816/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).

При проведении проверок правомерности формирования резервов сомнительных долгов необходимо также учитывать особенности в отношении возникновения задолженности в виде лизинговых платежей.

В соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, которая возникла при реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг, если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Согласно официальной позиции Минфина России налогоплательщик при неполучении лизинговых платежей может создать резерв по сомнительным долгам, если предоставление имущества в лизинг является его уставным видом деятельности и осуществляется систематически (письмо Минфина России от 21.10.2008 №03-03-06/1/594). Есть решение суда с аналогичным выводом (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.06.2008 по делу № А38-4655/2007-4-425), где указывается, что поскольку основным видом деятельности общества является лизинговая деятельность, задолженность, возникшая в связи с несвоевременным внесением лизинговых платежей, соответствует критерию сомнительного долга и правомерно включена в резерв по сомнительным долгам.

В п. 5 ст. 266 НК РФ указан порядок переноса остатка резерва на следующий период. Если резерв по сомнительным долгам не был использован, то его можно полностью перенести на следующий период (письмо Минфина России от 14.02.2011 № 03-03-06/1/97). Есть судебные решения, в которых указано, что полностью не использованный резерв также может быть перенесен на следующий период: Постановление ФАС Центрального округа от 17.06.2009 по делу № А48-3740/08-17 (Определением ВАС РФ от 23.09.2009 № ВАС-12348/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ); Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.12.2005 № А11-1770/2005-К2-19/95). Судами указывается, что законодательство не запрещает переносить на будущий период весь созданный в предыдущем периоде резерв, если он не использован на покрытие безнадежных долгов.

В отношении применения положения п. 5 ст. 266 НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно выбирать, как ему поступить. Возможны два варианта: либо сумма неиспользованного остатка включается в состав внереализационных доходов того отчетного (налогового) периода, в котором резерв не был использован, либо сумма остатка переносится на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Выбранный порядок должен быть закреплен в приказе об учетной политике организации.