Вычеты по НДС при ремонте автомобильной дороги общественного пользования

В отношении правомерности вычетов по НДС при ремонте общественной дороги ВАС РФ сделал следующий вывод в своем Определение ВАС РФ от 14.07.2011 г. № ВАС-3844/11 :

Налогоплательщик имеет право предъявить вычеты по НДС на сумму «входного» НДС в случае ремонта не находящейся в его собственности автомобильной дороги, только в случае, если эта дорога является единственным подъездным путем к его месту расположения. В случае, если к месту расположения налогоплательщика ведет несколько подъездных дорог, то налогоплательщик лишается права на вычеты по НДС.

Суть налогового спора:

В 2007 и 2008 годах ООО «Тулацемент» осуществляло строительство завода по производству цемента в поселке Новогуровский Алексинского района Тульской области. Планируемым сроком завершения строительства цементного завода являлся июнь 2011 года.

Наиболее эффективным путем вывоза цемента со строящегося завода общество определило автомобильную дорогу «Крым – Гурово», соединяющую названный поселок с автомобильной дорогой общего пользования федерального значения М2 «Крым».

Автомобильная дорога находится в собственности субъекта Российской Федерации - Тульской области и закреплена на праве оперативного управления за ее балансодержателем - государственным учреждением Тульской области "Тулаупрадор".

На начало строительства цементного завода автомобильная дорога находилась в состоянии, не пригодном для использования ее транспортными средствами высокой грузоподъемности (цементовозами). Данное обстоятельство, по мнению общества, могло в дальнейшем оказать негативное влияние на способность поставлять продукцию потребителям.

В связи с данными обстоятельствами организация сочла целесообразным осуществить ремонт автомобильной дороги за собственный счет, после чего ею были заключены договоры с ГУПом Тульской области «Проектная контора» - на изготовление проекта ремонта автомобильной дороги, ЗАО «ТулаТИСИЗ» - на инженерно-геологические изыскания на объекте «автомобильная дорога «Крым – Гурово», ГУПом  Тульской области «Одоевское ДРСУ» - на проведение ремонтных работ автомобильной дороги.

За выполненные работы ООО «Тулацемент» выплатило названным организациям 78,8 млн. руб., в том числе 12 млн. руб. налога на добавленную стоимость и включила указанную сумму в налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость.

В 2010 году Межрайонной ИФНС России № 6 по Тульской области была проведена выездная налоговая проверка Общества за период с 30.08.2006 по 31.12.2008 г. По результатам проверки вынесено решение, которым налогоплательщику доначислено в том числе 12 млн. руб. налога на добавленную стоимость. Так, по мнению инспекции, налогоплательщик не имел право применять вычеты по НДС предъявленные ему контрагентами по работам связанным с ремонтом дороги, которая не принадлежала ему на праве собственности или аренды.

Суды, которыми было рассмотрено данное дело до подачи жалобы в ВАС РФ, все поддержали позицию налоговой инспекции. Однако Обществом был приведен ряд судебных прецедентов (а именно: дело № А13-5482/2007 Арбитражного суда Вологодской области, № А59-603/2008-С24 Арбитражного суда Сахалинской области, № А53-800/2008-С5-22, № А53-11103/2008-С5-14 Арбитражного суда Ростовской области, № А40-75140/10-140-385 Арбитражного суда города Москвы), в которых рассматривались аналогичные налоговые споры и суды вставали на сторону налогоплательщика.

Позиция ВАС РФ:

ВАС РФ рассмотрел данный спор по существу и решил о том, что есть основания для передачи дела в Президиум ВАС РФ. При этом в Определение высказана следующая позиция:

В силу пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых гл. 21 НК РФ объектами налогообложения.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ упомянутые суммы налога подлежат налоговым вычетам только после принятия на учет соответствующих товаров (работ, услуг).

Подпунктами 1 и 2 п. 1 ст. 146 НК РФ установлено, что объектом обложения налогом на добавленную стоимость являются совершаемые в Российской Федерации операции, в частности: по реализации товаров (работ, услуг), по передаче права собственности на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг) на безвозмездной основе, по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

В данном случае автомобильная дорога собственностью общества не является, на праве аренды у него не находится, в состав основных средств и иного имущества, подлежащего отражению в балансе общества, не входит. Обществом оплачены ремонтные работы, в отношении которых заинтересованным лицом мог являться ее собственник.

Судами установлено, что на совещании по вопросу ремонта автомобильной дороги, проведенном заместителем губернатора Тульской области 14.05.2007, общество сочло возможным выступить соинвестором названных работ с частичным финансированием за счет средств областного бюджета и при условии заключения соответствующего соглашения с Департаментом транспорта и дорожного хозяйства Тульской области. Департаменту финансов Тульской области предложено рассмотреть возможность включения части расходов на софинансирование строительных работ по автомобильной дороге в проект бюджета на 2008 - 2010 годы.

Однако бюджетом Тульской области на 2008 год финансирование расходов общества на ремонт этой автомобильной дороги предусмотрено не было.

Каких-либо соглашений с названным Департаментом и государственным учреждением Тульской области «Тулаупрадор» обществом заключено не было, результаты выполненных работ балансодержателю автомобильной дороги не передавались. Следовательно, по мнению судов, отсутствовал предусмотренный пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объект налогообложения в виде реализации товаров (работ, услуг), определение которым дано в п. 1 ст. 39, только при наличии которого допустимо на основании ст. 171 и 172 учитывать в составе налоговых вычетов выставленные подрядчиками суммы налога на добавленную стоимость.

Возможность включения обществом упомянутых затрат в себестоимость производимой продукции (цемента) исключена судами, поскольку отраженные им по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» и счету 26 «Общехозяйственные расходы» затраты, связанные с ремонтом автомобильной дороги, в силу правил бухгалтерского учета включаются в расходы по налогу на прибыль при условии, если они произведены в отношении объектов, которые будут приняты к учету в качестве основных средств, либо касаются расходов в виде амортизационных отчислений и расходов на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения.

Исходя из положений Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» расходы, произведенные обществом, не отвечают этим признакам.
Налог на добавленную стоимость по операции передачи результатов выполненных работ для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, обществом на основании пп. 2 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 159 НК РФ не исчислялся. К автомобильным дорогам общего пользования относятся автомобильные дороги, предназначенные для движения транспортных средств неограниченного круга лиц. Поэтому ремонтные работы не могут быть признаны выполненными для собственных нужд общества.

По этой причине оснований для учета сумм налога на добавленную стоимость в налоговых вычетах также не имеется.

Приведенные обществом доводы о вынужденном характере работ по ремонту автомобильной дороги отклонены судами как документально не подтвержденные и поэтому недостоверные.

Согласно проектной документации на строительство цементного завода подъезд транспортных средств осуществляется по существующим и проектируемым дорогам. Ремонт автомобильной дороги этим проектом не предусмотрен. Для нормального функционирования цементного завода указанной проектной документацией учтены уже существующие дороги. Названная автомобильная дорога не была единственным подъездным путем для перевозки продукции.

По этим основаниям судами отказано в удовлетворении заявления общества о признании решения и требования инспекции частично недействительным. На основании ст. 112 и 114 Кодекса суд апелляционной инстанции снизил размер штрафа до 1000 рублей.

При рассмотрении дел со схожими обстоятельствами федеральные арбитражные суды Дальневосточного, Московского, Северо-Западного, Северо-Кавказского округов по вышеуказанным делам арбитражных судов Вологодской, Сахалинской, Ростовской областей и города Москвы сочли возможным включить в налоговые вычеты суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиками - организациями подрядчикам, при выполнении ремонтно-строительных работ автодорог общего пользования как связанные со строительством объектов производственного назначения (либо в связи с осуществляемой деятельностью на арендованных или собственных производственных площадях) по мотиву производственной необходимости проведения соответствующих ремонтных работ для доставки грузов (строительных материалов на строительную площадку возводимого объекта, сырья для производства продукции на действующих предприятиях).

Названные суды указали, что в каждом случае автомобильная дорога была единственным подъездным путем для доставки грузов.

Ремонтируемые за счет средств налогоплательщиков автомобильные дороги общего пользования не являются их основными средствами. Однако это обстоятельство не препятствует возможности учесть суммы налога на добавленную стоимость в налоговых вычетах, поскольку произведенные затраты носят производственный характер, осуществлены в целях производства продукции, реализация которой создает (создаст) объект обложения налогом на добавленную стоимость и не противоречит правилам применения налоговых вычетов, предусмотренным ст. 171 и 172 НК РФ.