Недостатки мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщиков, выявленные на стадии досудебного урегулирования

Практика показывает, что недостатки проверок налогоплательщиков, получающих необоснованную налоговую выгоду, вызваны, как правило, непониманием обстоятельств, которые подлежат доказыванию и средств доказывания.

Во многом это связано с отсутствием законодательного регулирования противодействия налоговому мошенничеству, а также с тем, что данный вопрос у налоговиков решается лишь на уровне судебных доктрин, которые, представляется, находятся лишь на стадии становления.

Всем известно, что в силу ряда причин в России получила рассмотрение модель уклонения от налогообложения, в соответствии с которой, через организацию, оформленную на лиц, не имеющих к ней отношения, проводятся операции по реализации реальными активами на крупные суммы.

Указанные явления влекут естественную реакцию государства: появились понятия «недобросовестный налогоплательщик», «злоупотребление правом», «необоснованной налоговой выгоды», изложенная в 53 Постановлении Президиума Высшего Арбитражного суда.

При этом, Постановление ВАС РФ № 53, явившись огромным шагом вперед поставило ряд проблем, одной из причин которых является, отсутствие согласованности и взаимоувязки между пунктами Постановления, а также отсутствие понимания дефиниций, используемых в Постановлении. Таких как «недостоверность документов», «реальная хозяйственная деятельность», «сделка, не имеющая экономического смысла», «неосмотрительность и неосторожность».

В результате на практике встал вопрос:

может ли налогоплательщик быть лишен права на налоговую выгоду, если первичные документы подписаны неустановленным лицом (безотносительно к иным обстоятельствам, например, таким как, мог ли налогоплательщик знать о нарушениях, допущенных контрагентом, или нет)?

ВАС РФ в Постановлении от 11.11.2008 № 9299/08 по делу ЗАО «Кестрой 1», сославшись на пункты 1 и 3 Постановления 53 указал, что налоговая выгода правомерна лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции. При этом факт приобретения товара не рассматривался, а довод о должной осмотрительности посчитали неубедительным.

В результате налоговые органы углубились в анализ подписей документов, не рассматривая факт реального приобретения товара.

То есть, заложенная в постановлении 53 концепция осмотрительности и осторожности игнорировалась.

Что привело к тому, что налогоплательщики, которые, объективно не могли знать, что имеют дело с компанией – «однодневкой», несли финансовые потери.

С другой стороны, концепция осмотрительности и осторожности игнорировалась и тогда, когда суды, говорили о том, что налоговый орган не доказал взаимозависимость и согласованность действий налогоплательщика и его контрагента.

В определенный момент стало понятно, что изложенный подход должен быть скорректирован, что и произошло. Суды, при обсуждении тезиса о документальной неподтвержденности операции, среди прочего стали рассматривать вопрос о факте совершения хозяйственной операции.

В указанном постановлении суд сделал очень важный вывод:

«вывод о недостоверности счетов-фактур, подписанных не лицами, значащимися в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей этих обществ, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной».

Следует признать, что, некоторые налоговики сделали неверный вывод о том, что ВАС РФ дал «зеленый» свет однодневкам. и теперь, если инспекторы не опровергают факт реальности и при этом не доказывают взаимозависимость и согласованность бороться с однодневками нет никакой возможности.

А главного не заметили:

«При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций… вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в Постановлении Пленума ВАС РФ № 53«.

То есть, в рассматриваемом постановлении ВАС РФ ориентирует налоговиков на применение концепции осмотрительности и осторожности.

Хотя из публикаций в профессиональной прессе следует, что налогоплательщики также как и налоговики ориентируясь на формальный поход сделали неверный вывод о том, что осмотрительность находит выражение в получении выписки из реестра юрлиц, то есть для того чтобы избежать претензий налоговых органов достаточно получить своеобразную индульгенцию.

Подход заложенный ВАС РФ в постановлении по делу ОАО «Муромский стрелочный завод» нашел свое развитие в Постановлении ВАС РФ от 25 мая 2010 г. № 15658/09 по делу ОАО «Коксохиммонтаж-Тагил», в котором суд указал, что если факт выполнения работ не оспаривается, то налоговая выгода, будет признана необоснованной при условии, что налоговый орган докажет что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности, которая устанавливается исходя из условий и обстоятельств совершения и исполнения соответствующей сделки.

Таким образом, если не опровергается факт совершения хозяйственной операции, то доказывание согласованности действий налогоплательщика и недобросовестной организации является не единственным основанием для признания получения налогоплательщиком налоговой выгоды необоснованной.

Для определения предмета доказывания и средств доказывания необходимо, прежде всего, понимать, что получение необоснованной налоговой выгоды всегда связано напрямую или опосредованно с деятельностью, направленной на уклонение от налогообложения.

То есть налогоплательщик получает ННВ или

— в результате деятельности по уклонению от налогообложения или;

— опосредованно, в связи с осуществлением деятельности по уклонению от налогообложения другими лицами.

Если есть основания полагать, что организация получает налоговую выгоду опосредованно (в связи с осуществлением деятельности по уклонению от налогообложения другими лицами), то налоговая выгода может быть признана необоснованной только если будет установлено, что налогоплательщик знал (должен был знать), совершает операции с фирмой – «однодневкой».

Во вне получение ННВ выражается в совершении операций с фирмами-«однодневками».

Документы, предоставленные налогоплательщиком в подтверждающие совершения хозяйственных операций с фирмой – «однодневкой», могут быть или товарными или бестоварными (фиктивными).

При этом следует учитывать, что если даже налоговым органом не доказано, что хозяйственной операции не совершалась, документы, предоставленные налогоплательщиком в подтверждающие совершения хозяйственных операций с фирмой – «однодневкой», являются документами, не подтверждающими факт совершения хозяйственной операции с указанной в ней организацией (фирмой – «однодневкой»).

Если не установлено, что документы, подтверждающие совершение налогоплательщиком операций с фирмой – «однодневкой», являются бестоварными, то налоговым органом устанавливается два вида обстоятельств:

1) в отношении контрагента по сделке:

являются ли документы, предоставленные налогоплательщиком, подложными (подписаны неустановленными лицами), осуществляет ли контрагент реальную хозяйственную деятельность и декларирует ли свои налоговые обязательства); и

2) обстоятельства в отношении  совершения и исполнения сделки.

При этом необходимо четко понимать, что обстоятельства совершения и исполнения сделки является основой для ответа на вопрос — должен ли был налогоплательщик знать с кем заключает сделку?

Указанные обстоятельства исчерпывающим образом учитывают формулу, предложенную ВАС РФ в Постановлении по делу ОАО «Коксохиммонтаж».

Цитата:

При… недоказанности факта невыполнения спорных субподрядных работ в применении налогового вычета по налогу на добавленную стоимость, а также в признании расходов… может быть отказано при условии, если инспекцией будет доказано, что «налогоплательщик» действовал без должной осмотрительности исходя из обстоятельств совершения и исполнения соответствующей сделки знал (должен был знать) об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности представленных документов ввиду их подписания лицом, не являющимся руководителем контрагента,

или о том, что контрагентом по договору является лицо, не осуществляющее реальной предпринимательской деятельности…».

Анализ практики применения судами правовой позиции, изложенной в Постановлении ВАС РФ по делу ОАО «Коксохиммонтаж» показал следующее.

В результате обязанность доказывания, что налогоплательщик не знал (не должен был знать) что контрагентом по договору является лицо, не осуществляющее реальной предпринимательской деятельности, переходит к налогоплательщику.

При этом налогоплательщик вынужден приводить доказательства, свидетельствующие о том, что, опять же, исходя из условий заключения и исполнения договора, он не мог знать о заключении сделки от имени организации, не осуществляющей реальной предпринимательской деятельности, то есть обосновать выбор контрагента, привести обстоятельства, свидетельствующие, что им проявлена должная осмотрительность при выборе контрагента.

ВАС РФ в Постановлении по делу ОАО «Коксохиммонтаж», по существу, заложил основу для понимания что есть «должная осмотрительность»; критерии, которыми необходимо руководствоваться при установлении данного обстоятельства.

При этом что важно учитывать, что единого рецепта нет, обозначен принципиальный подход.

При установлении факта проявил ли налогоплательщик должную осмотрительность оцениваются конкретные обстоятельства хозяйственной деятельности налогоплательщика (сфера деятельности, обычаи делового оборота, количественные и качественные показатели, разумность (но не целесообразность) поведения в конкретных обстоятельствах.

Подтверждением, что судами воспринят указанный подход является практика применения судами правовой позиции, изложенной в Постановлении ВАС РФ по делу ОАО «Коксохиммонтаж».

В частности, суды не считают, что одного факта регистрации достаточно для подтверждения, что налогоплательщик проявил должную осмотрительность при выборе контрагента и рассматривают вопрос о должной осмотрительности исходя из конкретных обстоятельств хозяйственной деятельности.

В статье использованы материалы семинара ФНС России (докладчик М. В. Гуров )