Критерии оценки налоговых рисков дополнены схемами по реализации драгоценных металлов в слитках

Автор: Наталия Юрченкова, младший юрист BGP Litigation

Вниманию кредитных организаций было представлены два типовых способа получения необоснованной налоговой выгоды в виде уклонения от уплаты НДС при осуществлении сделок с драгоценными металлами в слитках.

Как указано в новом критерии, суть «Заемной схемы» состоит в следующем:

«Банк заключает с Заемщиками договоры займа драгоценного металла, происходит физическое выбытие металла из хранилища Банка. Поскольку операция оформлена договором займа, выбывающий из хранилища Банка металл не облагается НДС. Возврат займа происходит зачетом встречных обязательств заемщика без фактического возврата металла в хранилище Банка. В последствии полученный по договору займа металл реализуется через цепочку фирм-«однодневок», при этом реализация металла происходит с начислением НДС, без соответствующей уплаты налога. Сумма неуплаченного НДС обналичивается или выводится за рубеж. Металл доставляется непосредственно из хранилища Банка в адрес Фактического покупателя.»

Именно таким образом налоговые органы доказывали получение необоснованной налоговой выгоды в налоговых спорах с ОАО «Номос Банк» и АКБ «ЦентроКредит», разрешенных в трех судебных инстанциях в пользу банков (Определения ВАС РФ от 17.01.2011 N ВАС-230/11 и от 22.02.2011 N ВАС-1406/11 соответственно).

На самом деле, данная схема выглядит несколько иначе.

Дело в том, что основной аргумент инспекции в обоих делах состоял в доказательстве выбытия слитков драгоценных металлов из хранилища Банка, однако данного выбытия не происходило.

На рис. 1 представлено описание заключения ОАО «Номос Банк» (далее – Банк) договоров займа в драгоценных металлах.

Банк (заимодавец) заключил с клиентами договоры займа в драгоценных металлах. В соответствии с условиями договоров Банк передавал драгоценные металлы клиентам путем зачисления на их обезличенные металлические счета, открытые в этом же Банке. Зачисление осуществлялось на основании заявок клиентов на получение займа, после чего обязательства Банка по выдаче займа являлись исполненными, и клиент становился собственником драгоценных металлов.

В последующем клиенты реализовывали свое право распоряжаться принадлежащими им на праве собственности драгоценными металлами, подавая в Банк поручения на выдачу драгоценных металлов. Выдача оформлялась расходно-кассовым ордером и актом приема-передачи ценностей.

Кроме выдачи займов, Банк реализовывал и приобретал драгоценные металлы на основании договоров купли-продажи. Приобретенные по договорам купли-продажи драгоценные металлы зачислялись на обезличенные металлические счета клиентов, с которых в целях погашения клиентами обязательств по договорам займа перечислялись на металлические счета Банка на основании поручений на перевод.

Как видно из данного рисунка, сами слитки хранилище банка не покидают, что связано со следующим.

В силу ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности», п. 7.3 Положения Банка России от 01.11.1996 № 50 осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями, в том числе предоставление займов в драгоценных металлах, признается банковской операцией, которая в соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) не подлежит обложению НДС.

Однако пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ для случаев реализации металла установлено одно ограничение: слитки должны оставаться в одном из хранилищ (Государственном хранилище ценностей, хранилище Центрального банка Российской Федерации или хранилищах банков).

Статьей 807 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) установлено, что по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

На основании приведенных норм законодательства и разъяснений налогового ведомства (Письмо ФНС России от 16.11.2004 N 03-2-06/1/2331/22@, Письмо МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@) налоговые органы делают вывод, что операции банков по предоставлению слитков из драгоценных металлов по договору займа не подлежат налогообложению, только если заемщик в сроки, установленные договором займа, возвращает слитки из драгметаллов. Если же он с целью прекращения своих обязательств по соглашению с заимодавцем передает тому денежные средства либо иное имущество, то у банка появляются обязательства по уплате НДС, поскольку происходит реализация слитков с изъятием их из сертифицированного хранилища.

Ошибочность такого мнения очевидна.

При реализации драгоценных металлов по договорам займа, купли-продажи выбытия слитков драгоценных металлов из хранилища Банка не происходило, что в силу пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождает данную операцию от обложения НДС.

Однако, по мнению налогового органа, оформление договоров займа, договоров обезличенного металлического счета и договоров купли-продажи производилось исключительно с целью прикрытия фактически осуществленных Банком операций по реализации драгоценных металлов с выбытием их из хранилища, то есть с целью получения необоснованной налоговой выгоды путем занижения налоговой базы по НДС. На основании доказательств недобросовестности контрагентов Банка, а также факта погашения займа не драгоценными металлами в физической форме, а денежными средствами, Инспекция переклассифицировала договоры займа в договоры купли-продажи, доначислила Банку НДС, соответствующие пени и штрафы в общей сумме более 91 млн. рублей.

Пунктом 9.8 Положения Банка России от 01.11.1996 № 50 установлено, что займы в драгоценных металлах предоставляются путем поставки драгоценных металлов клиенту-заемщику в физической форме или на обезличенные металлические счета в обмен на обязательство поставки драгоценных металлов по истечении установленного договором срока. Погашение суммы займа в драгоценных металлах осуществляется в форме физической поставки драгоценных металлов или путем перечисления драгоценных металлов с обезличенных металлических счетов заемщика.

Следовательно, Банк вправе предоставлять займы, поставляя драгоценные металлы заемщику на обезличенные металлические счета, а заемщики вправе погашать суммы займа в драгоценных металлах путем перечисления драгоценных металлов со своих обезличенных металлических счетов. Указанные операции по действующему законодательству являются банковскими и в силу пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС.

По условиям заключенных Банком договоров займы погашались путем перечисления драгоценных металлов того же рода (наименование предмета займа), качества (проба) и в том же количестве с обезличенного металлического счета клиента на металлические счета Банка. Документами Банк подтвердил реальность осуществления займов с момента выдачи драгоценных металлов до их возврата на металлические счета Банка. Обязательства по договорам займа были исполнены сторонами в полном объеме; в результате указанных операций Банк получил доход в размере от 2 до 9% годовых, которые фактически уплачивались клиентами за пользование займом и учтены для целей обложения прибыли.

Вывод налогового органа о том, что сделки, оформленные в виде договоров займа, являлись притворными и совершались с целью прикрыть сделку по реализации драгоценных металлов с выбытием их из хранилища, суды признали несостоятельным, поскольку обстоятельства, связанные с заключением и исполнением договоров займа, свидетельствовали о волеизъявлении сторон на заключение сделок по получению клиентами Банка драгоценных металлов именно в виде заемного имущества. Приобретение заемщиками драгоценных металлов для погашения займа в том же Банке, в котором оформлен договор займа, не противоречит нормам права и не свидетельствует о притворности указанных сделок. Факт выбытия драгоценных металлов из хранилища Банка в рамках договоров займа также не может служить основанием для вывода о притворности этих сделок, поскольку предусмотренное пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождение банковских операций от НДС действует независимо от того, остаются слитки драгоценных металлов, переданные по договору займа, в банковском хранилище или нет.

В данном деле ОАО «Номос Банк» представил все документы, подтверждающие реальность осуществления операций займа драгоценных металлов:

• договоры займа драгоценных металлов;
• договоры банковского счета для зачисления средств в обеспечение возврата займа и неснижаемом остатке в размере стоимости предмета займа;
• договоры обезличенных металлических счетов;
• акты приемки-передачи ценностей (металлов);
• доверенности на получателей;
• заявки (поручения) на выдачу драгоценных металлов;
• договоры сделки купли-продажи драгоценных металлов с отражением операций по обезличенному металлическому счету;
• заявки на операции с драгоценными металлами на оплату металлов;
• документы на перевод металла с металлических счетов Заемщика (покупателя по сделке купли-продажи драгоценного металла) на металлические счета Банка;
• расчеты доходов в виде процентов за пользование займом.

Примечательно, что налоговый орган не смог обосновать сумму доначисленного НДС, так как вопрос о цене приобретения используемых слитков не исследовался, тогда как при приобретении слитков с уплатой НДС, размер налога, подлежащего уплате в бюджет, должен определяться как разница между размером НДС, начисленным покупателем, и налогом, уплаченным продавцу, а размер налоговой выгоды должен быть соразмерен с доходом, реально полученным Банком от совершенных операций. 

Более сложную схему использовал АКБ «ЦентроКредит», поскольку в данном деле не ясно, как облагать НДС операцию по реализации драгоценного металла, если клиент перевел металл со своего обезличенного металлического счета из одного банка, где приобрел металл, в другой банк, и только затем изъял его из хранилища. Банк-продавец не может отслеживать дальнейшее движение металла клиента, а банк, куда перечислен металл, не имеет оснований взять НДС с клиента, поскольку у него нет базы для расчета налога ввиду отсутствия операции реализации.

На рис. 2 представлено описание заключения АКБ «ЦентроКредит» генеральных соглашений о совершении сделок купли-продажи драгоценных металлов с несколькими организациями – не банками.

 

АКБ «ЦентроКредит» заключил генеральные соглашения о совершении сделок купли-продажи драгоценных металлов с несколькими организациями – не банками. В соответствии с этими соглашениями, заключая сделки, стороны обмениваются подтверждениями, в которых согласуются все существенные условия, а оплата производится внесением авансовых платежей. На основании подтверждений и платежных документов АКБ «ЦентроКредит» реализовывал драгоценные металлы в слитках организациям в следующем порядке:

• В АКБ «ЦентроКредит» организациям открывались обезличенные металлические счета, по поручениям организаций приобретенные ими драгоценные металлы с их счетов перечислялись АКБ «ЦентроКредит» на обезличенные счета этих же организаций, открытые в другом банке – ООО МКБ «Одинбанк».
• При этом сам АКБ «ЦентроКредит» приобретал драгоценный металл у Сбербанка России в безналичной форме с зачислением на свой корреспондентский счет в драгоценном металле в Сбербанке России, откуда по поручению организаций-покупателей АКБ «ЦентроКредит» переводил драгоценный металл на обезличенный металлический счет контрагентов в ООО МКБ «Одинбанк», который также имел корреспондентский счет в драгоценном металле в Сбербанке России. В один-два операционных дня держатели счетов производили снятие драгоценных металлов с обезличенных металлических счетов в ООО МКБ «Одинбанк» с изъятием металла из хранилищ.
• АКБ «ЦентроКредит» согласно 9 п. 3 ст. 149 НК РФ не облагал НДС операции по реализации слитков металлов.
• Приобретенные у Банка драгоценные металлы ООО «Атланта» реализовало ООО «Бизнес Голд» по договору от 05.04.2005, а тот в свою очередь – ООО «МЮЗ Элит». ООО «Каскад» реализует приобретенные драгоценные металлы ООО «Фаворит» через его комиссионера – ОАО «Русич Центр Банк». Денежные средства, необходимые для оплаты Банку приобретаемых у него в обезличенной форме драгоценных металлов, ООО «Каскад» и ООО «Атланта» получают в качестве предоплаты от собственных покупателей металлов.

Следовательно, при приобретении золота АКБ «ЦентроКредит» у Сбербанка России и при последующем переводе на счет ООО «Атланта» либо ООО «Каскад» в ООО МКБ «Одинбанк», то есть при исполнении обязательства между заявителем и держателем счета, драгоценный металл в физической форме не изымался из хранилища Сбербанка России.

Более того, согласно п. 1 ст. 454 и п. 1 ст. 458 ГК РФ право собственности на драгоценные металлы по сделкам на условиях поставки на обезличенный металлический счет переходит к покупателю с момента зачисления драгоценных металлов на обезличенный металлический счет покупателя. При этом он, как собственник, вправе с этого момента самостоятельно распоряжаться приобретенными металлами в рамках иных обязательств.

Суды трех инстанций сделали вывод о том, что при определении налогооблагаемой базы по НДС АКБ «ЦентроКредит» правомерно применил положения пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ в отношении спорных операций по реализации драгоценных металлов в слитках без изъятия их из хранилища. изъятие драгоценного металла производилось ООО «Атланта» и ООО «Каскад» со своих обезличенных металлических счетов, открытых ими в ООО МКБ «Одинбанк»

Следует учитывать, что с обезличенного металлического счета драгоценный металл можно получить и в физическом виде, т.е. в виде слитков. В таком случае, в момент выдачи слитков из банковского хранилища, придется доплатить 18% НДС с его цены. Если слиток драгоценного металла, вносимый клиентом на ОМС, приобретен в другом банке с уплатой НДС, то в дальнейшем, при его получении клиентом со счета также в физическом виде, НДС он облагаться не будет (Письмо Минфина РФ от 06.03.2012 № 03-04-05/3-258).