Креатив. Налогообложение процентов (купонного дохода) по облигациям у эмитента

На днях руководство изъявило желания «доначислений по облигациям», так как налогоплательщик относил проценты по облигациям на расходы по налогу на прибыль, верно, пришлось проявить креативность мышления. Однако, получились обоснованные доначисления, потому делюсь правовым обоснованием доначислений.

Краткая суть: Налогоплательщик, с момента выкупа собственных облигаций и до момента их вторичного размещения, несет права и обязанности эмитента и владельца облигаций одновременно, т.е. стороны совпадают в одном лице. Следовательно, в качестве получателя купонного дохода (владельца облигации) налогоплательщик должен отражать в доходах сумму накопленного купонного дохода за период фактического владения облигациями.

         Порядок отнесения объектов гражданских прав к ценным бумагам устанавливается гражданским законодательством Российской Федерации и применимым законодательством иностранных государств.

         Порядок отнесения ценных бумаг к эмиссионным устанавливается национальным законодательством (п. 1 ст. 280 НК РФ).

        В соответствии со статьей 2 ФЗ «О рынке ценных бумаг» от 22.04.1996 г. № 39-ФЗ эмиссионная ценная бумага — любая ценная бумага, в том числе бездокументарная, которая характеризуется одновременно следующими признаками:

— закрепляет совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке и безусловному осуществлению с соблюдением установленных настоящим Федеральным законом формы и порядка;

— размещается выпусками;

— имеет равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска вне зависимости от времени приобретения ценной бумаги.

      Облигация — эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее владельца на получение от эмитента облигации в предусмотренный в ней срок ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация может также предусматривать право ее владельца на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права. Доходом по облигации являются процент и/или дисконт.

      Согласно ст. 816 ГК РФ облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права.

        Согласно п. 2 ст. 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Из смысла п. 2 ст. 280 НК РФ прямо следует, что налогоплательщик до момента реализации или иного выбытия ценной бумаги должен учитывать для целей налогообложения процентный (купонный) доход.

Налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения утвержден порядок признания доходов по методу начисления. Порядок признания доходов по методу начисления установлен ст. 271 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 271 НК РФ установлено, что в целях гл. 25 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от факта поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Пунктом 2 ст. 271 НК РФ установлено, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Таким образом, из совокупности статей 271 и 280 НК РФ следует, что налогоплательщики, применяющие для целей налогообложения порядок признания доходов по методу начисления, процентный (купонный) доход учитывают равномерно независимо от фактического поступления денежных средств.

Налогоплательщик, с момента выкупа собственных облигаций и до момента их вторичного размещения, стал нести права и обязанности эмитента и владельца облигаций одновременно, т.е. стороны совпали в одном лице. Следовательно, в качестве получателя купонного дохода (владельца облигации) налогоплательщик должен был отразить в доходах сумму накопленного купонного дохода за период фактического владения облигациями.

При этом, согласно пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 НК РФ дата реализации или иного выбытия ценных бумаг – по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость. Т.е. расходы для целей налогового учета у налогоплательщика возникнут при вторичном размещении облигаций.