Посмотреть все новости

Постановление Девятого Арбитражного Апелляционного суда от 27 августа 2010 г. N 09АП-19000/2010-АК


10 Авг 2011 | Автор: Фискал | Количество просмотров 969

РУБРИКИ » Постановления судов

Резолютивная часть постановления объявлена "24" августа 2010

постановление изготовлено в полном объеме "27" августа 2010

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Л.Г. Яковлевой,

судей М.С. Сафроновой, Т.Т. Марковой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Е.А. Чайка

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 04.06.2010

по делу N А40-30630/10-107-156, принятое судьей М.В. Лариным

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "АШАН"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области

о признании недействительными решения в части, требования;

при участии в судебном заседании:

от заявителя - А.А. Бастрикова по дов. N А-14/10/09 от 14.10.2009, Ю.А. Кузнецовой по дов. N А-14/10/09-5 от 14.11.2009, И.В. Ершова по дов. N А-02/06/10 от 02.06.2010, М.М. Захаровой по дов. N А-02/06/10 от 02.06.2010, А.А. Евстигнеева по дов. N А-14/10/09-4 от 14.10.2009;

от заинтересованного лица - И.С. Адаменко по дов. N 02-27/00674 от 13.07.2010, Н.С. Липинской по дов. N 03-18/00276 от 19.03.2010;

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "АШАН" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области (далее - инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо), являющейся правопреемником Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по N 9 по Московской области в отношении всех прав, обязанностей и иных вопросов деятельности, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по N 9 по Московской области от 19.02.2010 N 10-07/02 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, в части начисления недоимки по налогу на прибыль организаций в размере 174.009.208 руб., налогу на добавленную стоимость в размере 21.389.667 руб., соответствующих пеней и штрафов, уменьшения в завышенных размерах суммы налога на добавленную стоимость за июнь, август, ноябрь 2006 в размере 21.930.606 руб. и требования Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области от 12.03.2010 N 784/1 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, в части уплаты недоимки по налогу на прибыль организаций в размере 174.009 208 руб., налогу на добавленную стоимость в размере 21.389.667 руб., соответствующих пеней и штрафов (с учетом уточнения требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением Арбитражного суда города Москвы от 04.06.2010 заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке ст. ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Из материалов дела следует, что Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по N 9 по Московской области в отношении общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2005 по 31.12.2006, по налогу на добавленную стоимость за период с 01.06.2006 по 31.12.2006.

По результатам проведения выездной налоговой проверки инспекцией составлен акт от 01.09.2008 N 10-06/02 и принято решение от 19.02.2010 N 10-07/02 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением общество привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, пунктом 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 104.168.448 руб., обществу начислены пени в сумме 161.820.417 руб., предложено уменьшить на исчисленные в завышенных размерах суммы налога на добавленную стоимость в размере 62.698.724 руб., предложено уплатить недоимку в сумме 750.191.488 руб., штрафы, пени, уменьшить заявленный на исчисленные в завышенном размере суммы налога на добавленную стоимость, указанные в пункте 3 резолютивной части, внести исправления в документы налогового учета, представить сведения о суммах не удержанного налога на доходы физических лиц.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Московской области, которое решением от 03.03.2010 N 16-16/02275 изменило решение инспекции путем изложения резолютивной части в следующей редакции: пункт 1 - привлечь к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 54.777.708 руб., налога на добавленную стоимость в размере 9.529.354 руб., единого социального налога в размере 1.820.828 руб., пункт 2 - начислить пени в размере 94.661.836 руб., начисление пеней по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в сумме 5.007.443 руб. - отменить, пункт 3 - уменьшить в завышенных размерах суммы налога на добавленную стоимость за июль, август, ноябрь 2006 на 41.089.089 руб., пункт 4 - предложить уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 409.148.257 руб., налогу на добавленную стоимость в размере 47.646.769 руб., в части недоимки по единому социальному налогу в размере 15.515.724 руб. - отменить; в остальной части решение инспекции оставило без изменения.

Рассмотрев материалы дела, заслушав представителей заявителя и заинтересованного лица, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзыва, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы исходя из следующего.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что обществом в нарушение статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерно включены в состав расходов по налогу на прибыль организаций за 2005 - 2006 затраты в размере 20.898.302 руб. на оказанные иностранной компанией АО "Ашан Гипер" (Франция) консультационные услуги по договору от 17.05.2004.

Материалами дела установлено, что общество, входящее в международную группу компаний сети магазинов розничной торговли (гипермаркетов), по договору от 17.05.2004, заключенному с материнской компанией АО "Ашан Гипер" (Франция) оплачивало оказанные иностранной компанией консультационные услуги, связанные с общим управлением, финансами, управлением персоналом, обучением сотрудников, логистикой, бухгалтерским учетом и другие консультационные услуги, необходимые для поддержки дочерней компании и ее деятельности в России.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами, на которые налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности направленной на получение дохода. При этом, под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 04.06.2007 N 320-О-П, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата, поскольку в силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Нормы абзацев 2 и 3 пункта 1 статьи 252 НК РФ требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов, с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов возлагается на налоговые органы.

Доводы налогового органа об отсутствии в актах оказания услуг и представленных отчетах по каждому консультанту подробной расшифровки по каждому виду услуг, а также отсутствие в приложении к актам и отчетам смет, калькуляций, подробных расчетов стоимости консультационных услуг, не может являться основанием для вывода об отсутствии документального подтверждения этих расходов и их экономической обоснованности, поскольку в соответствии с пунктом 2 статьи 9 Федерального закона N 129-ФЗ от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете" первичные документы, подтверждающие совершение хозяйственной операции, принимаются к бухгалтерскому учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование и дата составления документа, наименование организации составившей документ, содержание хозяйственной операции, ее измерители в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц ответственных за совершение этой операции и их личные подписи.


Оказание услуг одним лицом другому лицу на основании заключенного между ними договора оказания услуг регулируется нормами главы 39 Гражданского кодекса Российской Федерации, унифицированных форм первичных учетных документов подтверждающих факт оказание консультационных услуг одним лицом для другого лица не существует, в связи с чем, стороны договора вправе использовать собственные разработанные формы документов, в случае если они имеют все необходимые реквизиты перечисленные в статье 9 Федерального закона N 129-ФЗ от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете".

Представленные налогоплательщиком акты и отчеты содержат все необходимые реквизиты, в том числе данные о перечне и видах консультационных услуг, оказанных исполнителем, отсутствие более подробной расшифровки услуг, детализации видов с разделением на более мелкие подвиды, а также отсутствие неких ничем не установленных приложений к отчетам (калькуляция, акты, расчеты, справки) не может опровергать документально подтвержденный факт оказания и принятия консультационных услуг.

При таких обстоятельствах заявителем правомерно включены в состав расходов затраты на оказанные для него иностранной компанией АО "Ашан Гипер" консультационные услуги в размере 20.898.302 руб.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что обществом неправомерно включены в состав расходов по налогу на прибыль организаций за 2005 - 2006 затраты в размере 149.537.577 руб. на оказанные иностранной компанией "ОШАН Интернасиональ Текнолоджи" (Франция) информационные услуги.

Из материалов дела следует, что заявитель для осуществления основной деятельности (розничная торговля в гипермаркетах) получило от иностранной компании "ОШАН Интернасиональ Текнолоджи" право на использование компьютерных программ.

С иностранной компанией - владельцем программ заключен договор о предоставлении информационных услуг, по которому иностранная компания оказывает услуги по контролю за работой программных средств, управлением технических элементов и их конфигурацией, исправлением нарушений в функционировании программных средств, адаптации программных средств в целях обеспечения бесперебойной работы, передаче обновлений.

Информационные услуги, связанные с техническим обслуживанием компьютерных программ оказаны по актам и отчетам в виде таблиц и схем (т. 7 л.д. 119 - 146, т. 8 л.д. 1 - 35), в которых отражены: загруженность отделов, процент устранения ошибок и сбоев, эффективность работы, затраченное время на устранение ошибок и сбоев.

Инспекция, признавая неправомерным включение затрат на информационные услуги в состав расходов, НДС, удержанный и перечисленный налоговым агентом в состав вычетов, указала на отсутствие детальной расшифровки оказанных услуг в актах и отчетах (нет конкретного перечня), в договоре нет даты и номера.

Между тем, нормы налогового законодательства Российской Федерации и законодательства о бухгалтерском учета не содержат требований о необходимости отражения в актах выполненных работ или актах оказанных услуг подробной расшифровки работ (услуг). Сами по себе акты являются первичными учетными документами, на основании которых произведенная хозяйственная операция принимается к бухгалтерскому учету, предъявление к содержанию актов дополнительных, отсутствующих в законодательстве требований является излишним государственным регулированием и противоречит целям и методам налогового контроля.

Из анализа представленных актов, отчетов и договоров следует, что понесенные обществом затраты на информационные услуги, оказанные иностранной компанией "ОШАН Интернасиональ Текнолоджи" являются экономически обоснованными, документально подтверждены, необходимы для осуществления основной деятельности (розничной торговли), доказательств обратного налоговым органом судам не представлено.

Отсутствие в договоре о предоставлении информационных услуг даты его заключения в силу статьи 425 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которой договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения, не является основанием для вывода о не заключении этого договора, поскольку дата заключения (подписания) договора обеими сторонами не является существенным условием договора, учитывая, что статьей 12 договора предусмотрено, что договор вступает в силу с 01.01.2003 и действует до 31.12.2004, соответственно, он считается заключенным именно с 01.01.2003.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает на то, что обществом в нарушение п. 1 ст. 252, п. 1 ст. 265 НК РФ включены в состав внереализационных расходов экономически необоснованные отрицательные курсовые разницы.

Данные доводы инспекции отклоняются судом апелляционной инстанции исходя из следующего.

В соответствии с абзацем 2 подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ отрицательной курсовой разницей в целях налогообложения прибыли признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Таким образом, расходы в виде курсовых разниц являются вторичными по отношению к расходам по оплате за оказанные услуги в иностранной валюте, соответственно, при правомерном принятии затрат по договору на оказание информационных услуг в состав расходов, возникшие при оплате за оказанные информационные услуги отрицательные курсовые разницы, согласно бухгалтерской справке и карточке счета с расшифровкой, также подлежат включению в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций.

В отношении вычетов по налогу на добавленную стоимость в размере 14.019.984 руб., уплаченных обществом в бюджет в качестве налогового агента при удержании из доходов иностранной компании в момент оплаты за оказанные информационные услуги, судом первой инстанции правильно установлено, что основания для отказа в их применении у инспекции отсутствовали, исходя из правомерности включения в расходы по налогу на прибыль организаций затрат на информационные услуги, фактическую уплату НДС налоговым агентом в бюджет.

Более того, согласно Постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.11.2008 N 7419/07, при выполнении налогоплательщиком условий по уплате удержанной суммы НДС в качестве налогового агента предусмотренных статьями 161, 173, 174 НК РФ, у налогового органа отсутствуют какие-либо основания для отказа в принятии уплаченных сумм налога в состав налоговых вычетов.

При таких обстоятельствах обществом правомерно включены в состав расходов по налогу на прибыль организаций затраты на оказанные иностранной компанией "ОШАН Интернасиональ Текнолоджи" информационные услуги в размере 149.537.577 руб., в состав внереализационных расходов отрицательные курсовые разницы, возникшие при оплате за эти услуги в иностранной валюте в размере 3.321.708 руб. и в состав налоговых вычетов уплаченный в бюджет НДС в размере 14.019.984 руб., удержанный налоговым агентом при выплате.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает на то, что обществом в нарушение статьи 265 НК РФ включены в состав внереализационных расходов отрицательные курсовые разницы в размере 11.446.896 руб., возникшие в результате осуществления выплат в иностранной валюте иностранной компании АО "Группа Ашан" (Франция) за использование товарных знаков и иностранной компании АО "АШАН ФРАНС" (Франция) за предоставление персонала, в связи с не принятием в расходы затрат по договорам заключенным с указанными иностранными компаниями. Инспекция, признавая неправомерным включение в состав внереализационных расходов отрицательные курсовые разницы возникшие в результате переоценки курса иностранной валюты на дату оказания услуг иностранными компаниями (использование товарного знака и предоставление персонала) и дату фактической оплаты, указало на экономическую необоснованность и отсутствие документального подтверждения основных расходов по договорам с этими иностранными компаниями, при этом, каких-либо нарушений непосредственно связанных с определением размера самих отрицательных курсовых разниц апелляционная жалоба не содержит.


УФНС России по Московской области решением по апелляционной жалобе в пунктах 1 и 2 признало неправомерными выводы инспекции в отношении расходов по договорам на использование товарных знаков и привлечение персонала, однако, решения относительно затрат в виде курсовых разниц в указанной части управлением не принято.

Поскольку в силу статьи 265 НК РФ отрицательные курсовые разницы являются сопутствующими расходами, основным затратам по договорам, обязательства по которым выражены в иностранной валюте, признание неправомерным отказ инспекции в принятии расходов по договора на использование товарного знака и на привлечение персонала, при отсутствии нарушения порядка определения курсовых разниц, на основании статьи 265 НК РФ автоматически влечет незаконность отказа в принятии в состав внереализационных расходов отрицательных курсовых разниц в размере 11. 446.896 руб.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает на то, что обществом в неправомерно в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ и положений Гражданского кодекса Российской Федерации включены в состав расходов по налогу на прибыль организаций арендные платежи в размере 35.225.806 руб. за аренду нежилых помещений у ООО "Русские продукты торговый комплекс", в связи с отсутствием согласования условий о предмете аренды, учитывая отсутствие зарегистрированного у арендодателя права собственности на сдаваемые в аренду площади в торговом комплексе.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ арендные платежи за арендуемое имущество подлежат включению в состав прочих расходов, при этом, налоговое законодательство не связывает учет арендных платежей в составе расходов с наличием государственной регистрации объекта аренды, в связи с чем, довод об отсутствии права на включение арендных платежей в составе расходов по причине отсутствия государственной регистрации права собственности на объект аренды является неправомерным.

Обществом представлено постановление Главы Мытищинского района Московской области от 20.12.2005 N 5140 и акт приемочной комиссии о приемке в эксплуатацию законченного строительством объекта по форме КС-14 от 20.12.2005, которые на основании статьи 55 Градостроительного кодекса Российской Федерации и статей 128, 130 Гражданского кодекса Российской Федерации являются основанием для ввода построенного и сданного в аренду гипермаркета "АШАН" в эксплуатацию с 20.12.2005, то есть до передачи его обществу от арендодателя (ООО "Русские продукты торговый комплекс"), отсутствие на момент передачи помещений в аренду права собственности, учитывая ввод объекта аренды в эксплуатацию, в силу перечисленных выше норм Гражданского кодекса Российской Федерации не свидетельствует о недействительности договора аренды и невозможности участия объекта аренды (торгового комплекса) в гражданских правоотношениях.

Довод инспекции об отсутствии в договоре предмета (объекта) аренды, необоснован, поскольку в силу статьи 607 ГК РФ в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды, при отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным (статья 432 ГК РФ).

Согласно пункту 2.1 договора аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору во временное владение и пользование площади, расположенные на 1-м этаже здания гипермаркета "АШАН", в размере 26.521,4 кв. м, следовательно, сторонами согласованы условия о предмете договора аренды, а также об объекте, который передается во временное владение и пользование обществу.

Таким образом, обществом правомерно включены в состав расходов арендные платежи ООО "Русские продукты торговый комплекс" в размере 35.225.806 руб.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает на то, что обществом в нарушение пункта 1.1 статьи 259 НК РФ (в редакции до внесения изменений Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ) неправомерно включена в состав расходов по налогу на прибыль организаций амортизационная премия (10%) по капитальным затратам (достройка и дооборудование) на арендованные основные средства в размере 85.366.572 руб.

Данные доводы налогового органа подлежат отклонению в связи со следующим.

Материалами дела установлено, что заявитель в рамках заключенных договоров аренды недвижимого имущества с ЗАО "Центурион Альянс" - в отношении торгового центра "Ашан - Рублевка", ООО "ИКЕА МОС (Торговля и Недвижимость)" - в отношении торгового центра "Ашан - Нижний Новгород", ООО "МЕГА Белая Дача" - в отношении торгового центра "Ашан - Белая Дача", ООО "ИКЕА МОС (Торговля и Недвижимость)" - в отношении торгового центра "Ашан - Кудрово" (Ленинградская область), ООО "ИКЕА МОС (Торговля и Недвижимость)" - в отношении торгового центра "Ашан - Екатеринбург" производил неотделимые улучшения в помещениях, переданных арендодателями (ЗАО "Центурион Альянс", ООО "ИКЕА МОС" и ООО "МЕГА Белая Дача") в пользование общества в целях их дополнительного обустройства, достройки, дооборудования и осуществления особой внутренней отделки в соответствии со стандартами группы компаний "АШАН".

Общая сумма затрат общества на осуществление работ капитального характера в арендуемых помещениях торгового центра составила в 2006 88.073.159,92 руб., выполнение работ подтверждается представленными договорами с подрядными организациями, актами о приемке выполненных работ формы N КС-2, справками о стоимости выполненных работ формы N КС-3, счетами, счетами-фактурами, платежными поручениями.

В соответствии с абзацем 4 пункта 1 статьи 256 НК РФ к амортизируемому имуществу относятся также капитальные вложения в арендованные основные средства, которые произведены арендатором в форме неотделимых улучшений с согласия арендодателя (неотделимые улучшения в силу пункта 2 статьи 623 ГК РФ - это улучшения, которые не могут быть изъяты без причинения вреда арендованному имуществу).

Согласно Постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.02.2008 N 11174/07 затраты производимые в неотделимые улучшения капитального характера арендованного имущества не могут быть учтены единовременно в расходах организации, а подлежат возмещению за счет амортизационных отчислений.

В соответствии с пунктом 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 23.07.1998 N 34н, капитальные вложения в арендованные объекты основных средств относятся к основным средствам, законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат.

Следовательно, в силу статьи 256 НК РФ, Приказа Минфина России от 23.07.1998 N 34н и позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, капитальные вложения в арендованные основные средства в форме неотделимых улучшений являются амортизируемым имуществом, которые увеличивают первоначальную стоимость основных средств и подлежат списанию через амортизацию.

Общество произведенные капитальные вложения в арендованные основные средства принимало к учету в качестве объектов основных средств по актам о приеме-передаче объекта основных средств формы N ОС-1 (т. 9 л.д. 4 - 6, 7 - 9).

Согласно пункту 1.1 статьи 259 НК РФ (в редакции до внесения изменений Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ) налогоплательщик имел право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Довод налогового органа со ссылкой на пункт 1 статьи 258 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2006) об особом порядке амортизации капитальных вложений в арендованные объекты, стоимость которых не возмещается арендодателем, и невозможности применять амортизационную премию к таким капитальным вложениям, с учетом особого порядка, отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку положения пункта 1.1 статьи 259 НК РФ не содержат никаких исключений в части категорий капитальных вложений (объекты собственных или арендованных основных средств), при этом, пунктом 2 статьи 259 НК РФ предусмотрено, что при расчете суммы амортизации налогоплательщиком не учитываются расходы на капитальные вложения, предусмотренные пунктом 1.1 настоящей статьи, то есть расходы на амортизацию и порядок ее расчета абсолютно не зависит от расчета и порядка применения амортизационной премии.

При таких обстоятельствах обществом правомерно включены в состав расходов суммы амортизационной премии по капитальным вложениям в арендованные объекты основных средств (достройка и дооборудование) в размере 85.366.572 руб.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает на то, что обществом в нарушение статьи 252 НК РФ неправомерно включены в состав расходов по налогу на прибыль организаций затраты в размере 9.957.405 руб. в виде дополнительных арендных платежей за 3 квартал 2006 по дополнительному соглашению от 31.12.2005 к договору аренды коммерческой недвижимости заключенному с ООО "ИКЕА МОС (Торговля и Недвижимость)", в связи с отсутствием экономической обоснованности расходов (разового, краткосрочного увеличения арендной платы), отсутствием документального подтверждения (дополнительное соглашение не вступило в силу, поскольку не прошло государственную регистрацию), а также в нарушение статей 171, 172 НК РФ неправомерно включены в состав вычетов суммы НДС, приходящиеся на увеличенную арендную плату в размере 1.793.333 руб.

Как следует из материалов дела, заявитель, арендовавший нежилые помещения (здание под торговый комплекс) у ООО "ИКЕА МОС (Торговля и Недвижимость)" по договору аренды от 24.02.2002 осуществил в отношении арендованного имущества работы капитального характера (неотделимые улучшения в арендованный объект), которые (результаты работ капитального характера) по дополнительному соглашению о передаче работ от 31.12.2005 к договору аренды, акту приема-передачи от 31.12.2005 передал арендодателю, с обязанностью арендодателя возместить арендатору стоимость переданных капитальных вложений на сумму 321.317 долларов США путем зачета встречного требования арендодателя о выплате арендной платы по договору аренды на основании соответствующих протоколов взаимозачета встречных требований.

Одновременно с заключением дополнительного соглашения о передаче работ от 31.12.2005 на сумму 321.317 долларов США сторонами договора аренды заключено дополнительное соглашение от 31.12.2005, в соответствии с которым стороны согласились увеличить размер арендной платы по договору аренды за 3 квартал 2006 на сумму 372.213 долларов США, уплата которой будет производится путем зачета встречных требований арендатора о возмещении стоимости согласованных работ капитального характера.

На сумму увеличенной арендной платы за 3 квартал 2006 арендодатель составлял акты оказания услуг аренды, выставлял счета-фактуры, оплата производилась по актам о взаимных расчетах (зачета взаимных требований).

Инспекция, отказывая в применении расходов и вычетов на сумму увеличенной за 3 квартал 2006 арендной платы, указывает на отсутствие экономической обоснованности и деловой цели такого увеличения, учитывая передачу арендодателю капитальных вложений (то есть двойной расход); на нарушение принятым дополнительным соглашением от 31.12.2005 приложения N 1 договора аренды "Капитальные затраты арендатора", предусматривающее возможность увеличения арендной платы только за 1 год срока аренды; на непредставление в налоговый орган документов подтверждающих выполнение работ по капитальным вложениям; на то, что дополнительное соглашение об увеличении арендной платы не вступило в силу, учитывая отсутствие его государственной регистрации, то есть считается не заключенным и не подлежит учету в качестве основания для выплаты увеличенной арендной платы.

Между тем, Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.

Увеличение арендной платы исходя из анализа условий дополнительных соглашений от 31.12.2005 о передаче работ и об увеличении арендной платы вызвано необходимостью компенсации арендодателем своих расходов на возмещение затрат арендатора на передаваемые арендодателю капитальные вложения в арендованное имущество (100% стоимость работ), при условии продолжения пользования (аренды) всего имущества (торгового комплекса), включая произведенные в него капитальные вложения. Данная компенсация является обычной практикой делового оборота при взаимоотношениях между компаниями в части аренды больших объемов недвижимого имущества (под размещение торгового центра - гипермаркета), никакого двойного учета затрат в данном случае не возникает, поскольку обществу компенсируются расходы на работы капитального характера в арендованном объекте, с одновременным временным увеличением арендной платы (на 1 квартал).

Налоговый орган в нарушение части 5 статьи 200 АПК РФ и пункта 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды", доказательств отсутствия направленности понесенных расходов на получение прибыли или иных доказательств получения обществом необоснованной налоговой выгоды не представил.

Довод инспекции о нарушении заключенным дополнительным соглашением от 31.12.2005 условий основного договора аренды в части возможности увеличивать арендную плату только за 1 год аренды, необоснован, поскольку в силу статьи 421 ГК РФ стороны свободны в заключении договоров и их условий, исходя из положений статьи 453 ГК РФ изменение условий договора допускается при согласия обеих сторон, такое изменение, оформленное дополнительным соглашением, влечет изменение условий договора на будущее, если иное не установлено в самом соглашении, следовательно, при заключении дополнительного соглашения об изменении ставок арендной платы, учитывая подписание его обоими сторонами договора аренды, действие ограничивающего увеличение арендной платы условий было приостановлено на ставки аренды, установленные в 3 квартале 2006, то есть данное дополнительное соглашение не может противоречить условиям договора, учитывая фактическое частичное изменение этих условий.

Является несостоятельным вывод налогового органа об отсутствии права на применение расходов и вычетов по увеличенным суммам арендной платы в связи с непредставлением документов по работам, связанным с капитальными вложениями в арендованное имущество, поскольку предметом данной хозяйственной операции являются именно расходы по аренде, то первичные документы по капитальным вложениям к вопросу о документальном подтверждении арендных платежей отношения не имеют и их не представление в налоговый орган не может повлечь отказ в принятии этих расходов и вычетов по НДС.

Довод налогового органа об отсутствии вступления дополнительного соглашения в силу, в связи с отсутствием его государственной регистрации в органах Федеральной регистрационной службы, и как следствие не заключение данного дополнительного соглашения на основании статей 131, 609 ГК РФ не принимается судом апелляционной инстанции, поскольку по условиям дополнительного соглашения от 31.12.2005 арендная плата увеличивается исключительно за 3 квартал 2006 и уплачивается сверх стандартно установленной договором ежемесячной арендной платы, то есть в силу положений Гражданского кодекса Российской Федерации и Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" временное (до 1 года) увеличение арендной платы сверх арендной платы по договору не является постоянным увеличением арендной платы, влекущее в силу пункта 9 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.02.2001 N 59 обязательную государственную регистрацию, поэтому такое временное увеличение государственной регистрации не подлежит.

Таким образом, расходы общества на сумму увеличенной арендной платы по дополнительному соглашению от 31.12.2005 к договору аренды с ООО "ИКЕА МОС (Торговля и Недвижимость)" в размере 9.957.405 руб. являются экономически обоснованными и документально подтвержденными.


В апелляционной жалобе налоговый орган указывает на то, что обществом в нарушение статьи 252 НК РФ и положений Гражданского кодекса Российской Федерации неправомерно включены в состав расходов по налогу на прибыль организаций затраты в виде арендной платы в размере 391.988.760 руб. по соглашению об использовании коммерческой недвижимости от 22.10.2003 заключенному с ООО "ИКЕА МОС (Торговля и Недвижимость)" (290.615.608 руб.) и соглашениям об использовании коммерческой недвижимости от 01.11.2005 заключенным с ООО "ИКЕА МОС (Торговля и Недвижимость)" и ООО "МЕГА Белая Дача" (101.373.152 руб.), в связи с незаключением этих соглашений по причине отсутствия государственной регистрации, отсутствием документов в части увеличения арендной платы при передаче капитальных вложений, в нарушение статей 265 НК РФ включены в состав расходов курсовые разницы в размере 9.075.636 руб., рассчитанные при выплате арендной плате по счетам в иностранной валюте, а также в нарушение статей 171, 172 НК РФ неправомерно включены в состав налоговых вычетов суммы НДС в размере 27.507.956 руб.

Данные доводы налогового органа подлежат отклонению в связи со следующим.

Материалами дела установлено, что общество заключило с ООО "ИКЕА МОС (Торговля и Недвижимость)" соглашение об использовании коммерческой недвижимости от 22.10.2003, включающее в себя на основании пункта 1.13 краткосрочный договор аренды, действующий (вступающий в силу) с момента государственной регистрации права собственности на торговый центр до момента государственной регистрации договора аренды, но не более 364 дней, с возможностью продления срока краткосрочного договора аренды на новый срок или заключения долгосрочного договора аренды (статья 3).

Право собственности на торговый центр зарегистрировано 20.12.2004, следовательно, краткосрочный договор аренды отраженный в соглашении от 22.10.2003 вступил в силу с 20.12.2004 и действовал до 19.12.2005, после чего, дополнительным соглашением от 01.11.2005 срок краткосрочной аренды по соглашению продлен с 19.12.2005 по 18.12.2006 и по дополнительному соглашению от 19.09.2006 продлен с 19.12.2006 по 17.12.2007, то есть каждое продление производилось на срок менее 365 дней (менее 1 года).

Доводы инспекции о вступлении в силу дополнительных соглашений от 01.11.2005, от 19.06.2006, продлевающих срок краткосрочной аренды, с момента их принятия и в связи с этим, продление сроков аренды более чем на 1 год (с 01.11.2005 по 18.12.2006 и с 19.09.2006 по 17.12.2007), которое влечет нарушение статьи 651 ГК РФ об обязательной государственной регистрации договора аренды, заключенного на срок более 1 года (пункт 8 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.02.2001 N 59), то есть, данные дополнительные соглашения являются незаключенными и как следствие не влекущими обязательства по уплате арендной платы, отклоняются ввиду следующего.

Согласно пункту 10 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.02.2001 N 59 при продлении договора аренды здания, заключенного на срок менее одного года, на такой же срок после окончания первоначального срока аренды отношения сторон регулируются новым договором аренды, который не подлежит государственной регистрации в силу пункта 2 статьи 651 ГК РФ.

Следовательно, поскольку условиями дополнительных соглашений от 01.11.2005, от 19.06.2006 срок краткосрочной аренды по соглашению от 22.10.2003 продлевался с момента окончания первоначального срока (19.12.2005) на срок менее 1 года (до 18.12.2006) и после окончания продленного срока (18.12.2006) также продлевался на срок менее 1 года (до 17.12.2007), то само соглашение от 22.10.2003 и дополнительные соглашения к нему от 01.11.2005, от 19.06.2006 в силу статьи 651 ГК РФ и позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации не подлежали государственной регистрации и как следствие являлись действующими (заключенными) на основании статей 432, 609 ГК РФ.

Указание о вступлении дополнительных соглашений в силу с момента их составления и подписания (с даты указанной на первом листе этих соглашений), а не с даты отраженной в условиях дополнительных соглашений в качестве даты начала продления срока краткосрочной аренды, противоречит условиям соглашений, статьям 421, 431 ГК РФ о свободе договора и толковании договора, статье 610 ГК РФ, Информационному письму Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.02.2001 N 59, так как дата подписания договора не означает дату его вступления в силу и дату начала исполнения обязательств по договору, если иной даты не указано в самом договоре и/или момент начала исполнения обязательств не установлен в законе или ином нормативном акте (статья 314 ГК РФ).

Является необоснованным довод инспекции о непредставлении документов подтверждающих хозяйственные операции по ряду счетов-фактур, поскольку все документы представлены по описи от 07.07.2008, в счетах-фактурах указано "Плата в соответствии с Соглашением об использовании коммерческой недвижимости", за 3 и 4 квартал 2006 на основании дополнительного соглашения об увеличении суммы арендной платы от 31.12.2004, в связи с передачей арендодателю выполненных на объекте аренды работ капитального характера (капитальных вложений) по дополнительному соглашению о передаче работ от 31.12.2004, акту приема-передачи от 31.12.2004, арендная плата оплачивалась в увеличенном размере (5.561.851 долларов США) по актам сдачи-приемки услуг, счетам-фактурам и актам о взаимных расчетах.

Правомерность включения в состав расходов увеличенной арендной платы, в связи с передачей капитальных вложений арендодателю на основании дополнительных соглашений от 31.12.2004, актов, счетов-фактур и актов взаимных расчетов, экономическая обоснованность и документальное подтверждение понесенных расходов в части увеличенной арендной платы установлена судами при рассмотрении аналогичного нарушения отраженного в пункте 2.9 оспариваемого решения.

Следовательно, обществом правомерно включены в состав расходов по налогу на прибыль организаций затраты на аренду торгового центра по соглашению от 22.10.2003 в размере 290.615.608 руб. и НДС в размере 22.244.865 руб. в состав налоговых вычетов.

По соглашениям об использовании коммерческой недвижимости от 01.11.2005 заключенным с ООО "ИКЕА МОС (Торговля и Недвижимость)" на объект г. Екатеринбург, на объект Ленинградская область массив "Кудрово", на объект Ленинградская область массив "Корабсельки", на объект Нижегородская область с. Федяково, заключенному с ООО "МЕГА Белая Дача" на объект Московская область г. Котельники, в которые включены условия краткосрочных договоров аренды, до государственной регистрации права собственности арендодателей на вновь созданные объекты недвижимости (торговые центры), то есть, до вступления в силу краткосрочных договоров аренды площадей торговых центров, арендодатели (ООО "ИКЕА МОС (Торговля и Недвижимость)" и ООО "МЕГА Белая Дача") предоставляют арендатору (ООО "АШАН") возможность использовать площади для целей их подготовки к аренде, за данное использование арендатор обязан оплачивать предусмотренные условиями соглашений платежи и нести иные соответствующие расходы (пункты 1.2).

Площади в торговых комплексах были переданы для использования в целях подготовки к аренде по актам приема-передачи, арендатор использовал площади для целей их подготовки к аренде и уплачивал соответствующую, предусмотренную условиями соглашений, плату, что подтверждается счетами арендодателей, актами сдачи-приемки услуг, подписанными сторонами соглашений, счетами-фактурами, платежными поручениями арендатора, также в указанный период была увеличена арендная плата на основании дополнительных соглашений об увеличении суммы арендной платы, платежных поручений.

Доводы налогового органа об отсутствии документального подтверждения расходов и вычетов в связи с отсутствием вступления в силу краткосрочных договоров аренды вследствие отсутствия государственной регистрации права собственности на объекты аренды и отсутствием экономической обоснованности несения расходов на аренду, отклоняются судом апелляционной инстанции, поскольку в силу статей 264, 171, 172 НК РФ налоговое законодательство не связывает учет арендных платежей в составе расходов с наличием государственной регистрации объекта аренды, условиями соглашений установлена передача в пользование площадей торговых центров для подготовки к аренде (выполнению необходимых для аренды условий - установки оборудования для начала функционирования гипермаркетов) за плату при выполнении условий установленных в соглашении и несении иных расходов, следовательно, пользование этими помещениями являлось безусловной необходимостью для общества, поскольку без подготовки помещений к аренде, учитывая специфику деятельности налогоплательщика (розничная торговля в гипермаркетах) и стандарты группы компании "АШАН" общество не могло начать аренду самих помещений и как следствие использовать их для извлечения прибыли от торговли (то есть плата за использования является экономически обоснованной).

Доводы инспекции об отсутствии документов подтверждающих расходы в части увеличения арендной платы, отклоняются по основаниям аналогичным изложенным при рассмотрении нарушений отраженных в пункте 2.9 оспариваемого решения, учитывая представление обществом в налоговый орган всех необходимых документов подтверждающих основания для увеличения арендной платы.

Следовательно, заявителем правомерно включены в состав расходов по налогу на прибыль организаций затраты на аренду торговых центров по соглашениям от 01.11.2005 в размере 101.373.152 руб. и НДС в размере 5.263.091 руб. в состав налоговых вычетов.

В отношении расходов в размере 9.075.636 руб., приходящихся на отрицательные курсовые разницы, возникшие в результате переоценки обязательств по соглашениям об использовании коммерческой недвижимости при выплате арендных платежей исчисленных в иностранной валюте, поскольку в силу статьи 265 НК РФ отрицательные курсовые разницы являются сопутствующими расходами, основным затратам по договорам, обязательства по которым выражены в иностранной валюте, то признание неправомерным отказа инспекции в принятии расходов по соглашениям от 22.10.2003, от 01.11.2005, при отсутствии нарушения порядка определения курсовых разниц, на основании статьи 265 НК РФ автоматически влечет незаконность отказа в принятии в состав внереализационных расходов отрицательных курсовых разниц в размере 9.075.636 руб.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что обществом в нарушение статей 252, 256, 259 НК РФ неправомерно отнесены в состав расходов по налогу на прибыль организаций суммы амортизационных отчислений в размере 3.842.317 руб. по капитальным вложениям в арендованные объекты основных средств, переданные по соглашениям об использовании коммерческой недвижимости от 01.11.2005 заключенным с ООО "ИКЕА МОС (Торговля и Недвижимость)" и ООО "МЕГА Белая Дача", в связи с начислением амортизации до даты регистрации права собственности указанных арендодателей на объекты недвижимости, переданные в аренду.

Как следует из материалов дела, на основании заключенных с ООО "ИКЕА МОС (Торговля и Недвижимость)" и ООО "МЕГА Белая Дача" соглашений об использовании коммерческой недвижимости от 01.11.2005 до регистрации права собственности за арендодателями на объекты недвижимости и начала действия краткосрочных договоров аренды были переданы площади построенных торговых центров (объектов недвижимости) в целях подготовки к аренде по актам приемки-передачи на объекте в городе Екатеринбург от 06.11.2006, на объекте в Ленинградской области (массив Кудрово) от 15.11.2006, на объекте в Ленинградской области (массив Корабсельки) от 11.12.2006; на объекте в Нижегородской области от 17.10.2006, на объекте "МЕГА Белая Дача" от 30.11.2006, в отношении этих переданных площадей производились строительные и подготовительные работы за счет арендатора (общества), являющиеся на основании статьи 623 ГК РФ неотделимыми улучшениями в объекты аренды, которые передавались арендодателям, указанные капитальные вложения в объекты аренды принимались на учет в качестве объектов основных средств по актам по форме ОС-1.

В соответствии с абзацем 4 пункта 1 статьи 256 НК РФ к амортизируемому имуществу относятся также капитальные вложения в арендованные основные средства, которые произведены арендатором в форме неотделимых улучшений с согласия арендодателя.

Статьей 258 НК РФ установлено, что капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект введен в эксплуатацию.

Каких-либо иных условий начисления амортизации для целей исчисления налога на прибыль, в том числе, наличие свидетельства о регистрации права собственности на объект основных средств, переданный в возмездное пользование, налоговым законодательством Российской Федерации не предусмотрено.

Как правильно установлено судом первой инстанции, обществом соблюдены условия статей 252, 256, 259 НК РФ для включения сумм начисленной амортизации по капитальным вложениям в используемые площади, арендованные (переданные в пользование) у ООО "ИКЕА МОС (Торговля и Недвижимость)" и ООО "МЕГА Белая Дача" по соглашениям об использовании коммерческой недвижимости от 01.11.2005 в расходы по налогу на прибыль организаций в размере 3.842.317 руб.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на неправомерное занижение обществом налоговой базы по единому социальному налогу на сумму затрат по обеспечению сотрудников питанием, которые обществом в нарушение пункта 25 статьи 255 НК РФ не отнесены в состав расходов по налогу на прибыль организаций и на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ в связи с этим не включались в налоговую базу по ЕСН. Оплата за питание производилась за счет чистой прибыли организации, инспекция начислила налогоплательщику ЕСН по соответствующим срокам за 2005 и 2006, при этом, несмотря на установление обязанности по включению затрат на питание в состав расходов по налогу на прибыль организаций инспекция не произвела перерасчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций в части увеличения расходов за проверяемые периоды на суммы этих затрат и суммы начисленного ЕСН в нарушение положений статей 89, 101 НК РФ, не уменьшила общую сумму выявленной в решении недоимки по налогу на прибыль организаций на сумму налога, приходящуюся на данные расходы в размере 73.260.367 руб.

Как установлено судом первой инстанции, общество после получения акта выездной проверки, в котором были зафиксированы указанные выше нарушения в части налоговой базы по ЕСН и занижения расходов по налогу на прибыль организаций на затраты по оплате питания сотрудников, признало нарушения по ЕСН, неправомерность не включения в состав расходов по налогу на прибыль организаций затрат на питание сотрудников и представило до вынесения решения по выездной проверке уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за 2005 и 2006, в соответствии с которыми, согласно представленным регистрам налогового учета, расходы за 2005 и 2006 были увеличены на 305.226.105 руб. соответствующих затратам на питание сотрудников и суммам начисленного по проверке ЕСН.

Следовательно, налоговый орган, начисляя ЕСН при проведении выездной проверки и делая вывод о неправомерном определении налоговой базы, в связи с не включением в состав расходов по налогу на прибыль организаций затрат на питание сотрудников обязан был учесть эти затраты в составе расходов при определении заниженной налоговой базы по налогу на прибыль организаций по установленным проверкой нарушениям, что привело бы к уменьшению суммы начисленной недоимки по налогу на прибыль организаций по всем установленным в ходе выездной проверке нарушениям на 73.260.367 руб. (305.226.105 руб. x 24%), в связи с чем, предложение уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 73.260.367 руб., соответствующие штрафы и пени, в том числе по неоспариваемым эпизодам решения является незаконным.

Судом апелляционной инстанцией рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают установленные обстоятельства и выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

Руководствуясь ст. ст. 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

постановил:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 04.06.2010 по делу N А40-30630/10-107-156 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий:

Л.Г.ЯКОВЛЕВА

Судьи:

М.С.САФРОНОВА

Т.Т.МАРКОВА

***

На заметку. Банковская гарантия от "Первого Тендерного Дома"- надежное обеспечение государственных контрактов крупных предприятий.

Рекомендуем другие статьи о налогах:

СПРАВОЧНИК НАЛОГОВЫХ

Оставь свой отзыв о налоговой!

  1. Обязательно почитайте:

  2. 10 Авг 2011: Налогоплательщик, осуществивший капитальный ремонт (неотделимые улучшения) арендованных основных средств имеет право применить амортиза

        

Оставить комментарий (отзыв)

Это не спам.

Введите свой e-mail, чтобы получать оповещения о новых комментариях

-->


Карта сайта: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27