Практический комментарий к применению Протокола от 11 декабря 2009 о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе

Основной принцип, заложенный в Протоколе по работам и услугам, заключается в том, что взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве - участнике Таможенного союза, территория которого признается местом реализации работ или услуг. Налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства - члена Таможенного союза, территория которого признается местом реализации работ и услуг.

Согласно ст. 3 Протокола по работам и услугам местом реализации работ, услуг признается территория государства - члена таможенного союза, если:

1) работы, услуги связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории этого государства;

2) работы, услуги связаны непосредственно с движимым имуществом, транспортными средствами, находящимися на территории этого государства;

3) услуги в сфере культуры, искусства, обучения (образования), физической культуры, туризма, отдыха и спорта оказаны на территории этого государства;

4) налогоплательщиком (плательщиком) этого государства приобретаются:

консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, дизайнерские, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации, а также научно-исследовательские, опытно-конструкторские и опытно-технологические (технологические) работы;

работы, услуги по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, сопровождению таких программ и баз данных.

услуги по предоставлению персонала в случае, если персонал работает в месте деятельности покупателя;

5) работы выполняются, услуги оказываются налогоплательщиком (плательщиком) этого государства, если иное не предусмотрено подпунктами 1) - 4) пункта 1 настоящей статьи.

Пример № 1.

Российская организация оказывает услуги по охране товаров, вывозимых с территории Российской федерации на территорию Республики Казахстан. На основании положений пп. 5 п.1 ст. 3 Протокола по работам, услугам, местом реализации услуг по охране товаров, оказываемых налогоплательщиком государства - члена Таможенного союза, признается территория этого государства. Следовательно, местом реализации услуг по охране товаров, вывозимых с территории Российской Федерации на территорию Республики Казахстан, оказываемых российской организацией, признается территория Российской Федерации, и такие услуги облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке по ставке в размере 18 процентов и подлежат отражению в разделе 3 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость «Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2-4 статьи 164 НК РФ».

Пример № 2.

Российская организация передает на основании нелицензионного договора покупателю – резиденту Казахстана исключительные права на программы для ЭВМ. На основании пп. 4 п. 1 ст. 3 Протокола по работам и услугам место реализации услуг при передаче исключительных прав на программы для ЭВМ определяется по месту осуществления деятельности покупателя данных услуг. Поэтому в рассматриваемой ситуации местом реализации названных услуг является территория Казахстана.

Кроме того, согласно ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС в общем случае признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполнения работ, оказания услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Следовательно, передача российской организацией исключительных прав на программы для ЭВМ казахстанскому покупателю объектом обложения НДС не признается. Эту операцию российской организации следует отразить в разд. 7 декларации по НДС по коду 1010812 «Реализация работ (услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.

Пример № 3.

Российская организация приобретает у белорусского контрагента услуги по сопровождению программного продукта, которые относятся к пп. 4 п. 1 ст. 3 Протокола, и местом их реализации признается территория Российской Федерации. При получении от белорусского контрагента услуг по сопровождению программного продукта российский налогоплательщик признается налоговым агентом, в связи с чем, обязан в соответствии с п. 2 ст. 161 НК РФ исчислить, удержать из доходов иностранного лица и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога на добавленную стоимость. Указанная операция подлежит отражению в разделе 2 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента».

Пример № 4.

Белорусский перевозчик оказывает услуги российской организации по перевозке, транспортировке товаров с территории Республики Беларусь на территорию Российской Федерации.

В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 3 Протокола о работах и услугах по месту нахождения исполнителя работ (услуг) определяется место реализации прочих работ и услуг, которые не поименованы в пп. 1 - 4 п. 1 ст. 3 Протокола о работах, услугах (в пп. 1 - 4 п. 1 ст. 3 не поименованы услуги по перевозке, транспортировке).

Следовательно, место реализации указанных услуг определяется по месту нахождения исполнителя, то есть белорусской организации. Перевозчик должен исчислить и уплатить НДС в соответствии с налоговым законодательством Белоруссии. При этом к вычету принять российская организация-заказчик уплаченные суммы НДС не может, так как местом реализации услуг Россия не признается.

Порядок взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе не предусматривает представление в налоговый орган налоговой декларация по косвенным налогам при импорте товаров, на территорию Российской Федерации с территории государств – членов таможенного союза и Заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов.