Практика применения налоговыми органами положений статьи 40 НК РФ

Многие  слышали высказывания руководителей страны о необходимости усиления контроля за трансфертными ценами.

Хотя трансфертные цены - это действительно цены, которые применяются для реализации товаров (работ, услуг) между взаимозависимыми компаниями, их не следует автоматически рассматривать как не соответствующие рыночному уровню. Основной принцип, который установлен законодательством многих стран, а также большинством международных договоров об избежании двойного налогообложения, заключается именно в том, чтобы цены сделок с участием взаимозависимых лиц соответствовали рыночному уровню, т.е. ценам, которые были бы установлены в рамках сопоставимых сделок с участием независимых компаний. За рубежом такой принцип соответствия трансфертной цены рыночному уровню получил название "принципа вытянутой руки". В том случае, когда трансфертные цены не соответствуют рыночным и, как результат, налоговые поступления в бюджет осуществляются, исходя из заниженных цен, страдают интересы государства.

Для того чтобы налоги рассчитывались исходя из рыночных цен, налоговые органы осуществляют контроль цен по определенным видам сделок. В большинстве экономически развитых стран к числу сделок, контролируемых налоговыми органами на предмет соответствия рыночному уровню, как правило, относят сделки между взаимозависимыми лицами, находящимися в разных странах.

В России в настоящее время под действие ст. 40 Налогового кодекса РФ (далее - "НК РФ"), которая устанавливает российские правила трансфертного ценообразования, попадают следующие сделки:

- между взаимозависимыми лицами (в т.ч. внутри РФ);

- бартерные сделки;

- все внешнеторговые сделки (в т.ч. с третьими лицами);

- сделки, цены по которым отклоняются более чем на 20% от цен по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам), реализованным в течение непродолжительного периода времени.

При этом дополнительные налоговые обязательства для налогоплательщика могут возникнуть только в том случае, если трансфертная цена отклоняется более чем на 20% от рыночной цены. Бремя доказывания несоответствия цены рыночному уровню лежит на налоговых органах.

В России трансфертное ценообразование используется для минимизации налогооблагаемой базы. При реализации данных действий налогоплательщики преследуют следующую цель - перевести налогооблагаемую базу на другое лицо. При этом последнее должно находиться в более выгодных для первого налоговых условиях, либо просто созданное в другой форме, либо находящееся в другом административном режиме (например, оффшорная зона, льготы, налоговые каникулы).

Как правило, цель применения трансфертных цен – перенос налоговой базы на другие юридические лица, а зачастую – это фирмы-однодневки, и инспекторы ФНС России в рамках проверки обязаны проверить выручку от реализации. Однако данному направлению уделяется крайне мало внимания. Оно ограничивается, как правило, подсчетом выручки по налоговым регистрам, первичным документам, не анализируя при этом структуру.

В ходе проверок проведенных в 2010 году доначислено по статье 40 НК РФ - 18 млрд. руб. Это 2 % от общей суммы доначислений.

Прослеживается тенденция, где в регионах с достаточным налоговым потенциалом отсутствуют нарушения. Например, за 2,5 года ни одного нарушения не выявлено у 8 управлений ФНС России - в частности, Орловская, Тульская области. Хотя, например, в аналогичных регионах ЦФО – Рязанской, Курской, Московской областях, г.Москве – нарушений выявлено достаточно.

В условиях несовершенства действующей редакции статьи 40 НК РФ, все таки есть положительный опыт ряда регионов по доказыванию таких нарушений.

1. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.10.2010 по делу № А19-2436/10.

Как следует из материалов дела и установлено судами первой и апелляционной инстанций, общество «Байкалпромкамень» (поставщик) и ООО "Интеркрошка" (покупатель) - стороны по заключенному между ними договору поставки, являются взаимозависимыми лицами, поскольку гр.Зыонг Вьет Лонг в проверяемом периоде одновременно являлся руководителем общества и учредителем ООО "Интеркрошка", цена поставленной обществом в адрес покупателя продукции отличается от цены этой же продукции, реализованной ООО "Интеркрошка" своим покупателям на 41,64 процента, доля продукции, реализованной ООО "Байкалпромкамень" по договору поставки эксклюзивному покупателю, составила 82,42 процента от общего объема реализованной продукции налогоплательщика, цена на отгруженную ООО "Интеркрошка" своим покупателям продукцию значительно выше цены реализации ему этой продукции обществом, в связи с чем пришел к правильному выводу о правомерности проверки налоговой инспекцией правильности применения цен по названной сделке и применении ею расчетного метода определения рыночной цены - метода последующей реализации в соответствии с пунктом 10 статьи 40 Налогового кодекса РФ.

При этом в качестве рыночной цены налоговой инспекцией принята цена, по которой продукция была реализована покупателям ООО "Интеркрошка" с учетом затрат названной организации, связанных с ее перепродажей без учета цен по приобретению продукции у общества, определенная ею на основании первичных бухгалтерских документов, представленных ООО "Интеркрошка" и его покупателями.

Довод общества о том, что налоговая инспекция не установила уровень рыночных цен на продукцию по видам, фракциям и ценам в разрезе каждого покупателя ООО "Интеркрошка", несостоятелен.

2. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.08.2010 по делу № А79-12687/2009.

В рассматриваемом случае апелляционный суд установил, и это соответствует материалам дела, что ЗАО "СК "Центр" реализовало котельную своему взаимозависимому лицу - ООО "Управляющая компания "Центр", в котором Общество в спорный период являлось единственным учредителем (доля в уставном капитале 100 процентов). Данный факт налогоплательщик не оспаривает.

Следовательно, вывод апелляционного суда о наличии у Инспекции правовых оснований для проверки правильности применения Обществом цены по данной сделке, является верным.

В пункте 3 статьи 40 Кодекса закреплено, что в случаях, предусмотренных пунктом 2 данной статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. При этом налоговый орган должен определить их рыночную стоимость с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 настоящей статьи, а также обычных при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавок к цене или скидок.

В рассматриваемом случае Первый арбитражный апелляционный суд исследовал доказательства, представленные Инспекцией в подтверждение правомерности принятого ею решения, в частности:

- акт сверки взаиморасчетов по исполнению договора долевого участия в развитии инженерной инфраструктуры города, составленный между администрацией г. Чебоксары и ЗАО "СК "Центр";

- договор купли-продажи котельной от 29.06.2006, согласно которому ее стоимость определена Обществом в сумме 15 000 рублей;

- акт приема-передачи здания от 28.07.2006, согласно которому остаточная стоимость данного объекта недвижимости определена Обществом в размере 4 745 552 рублей;

- сведения, свидетельствующие о принятии Инспекцией мер по сбору информации об аналогичных сделках с идентичными (однородными) объектами недвижимости и об отсутствии таковых;

- постановление о назначении Инспекцией экспертизы по определению рыночной стоимости котельной и о поручении ее проведения ООО "Эксперт";

- договор на проведение оценки ООО "Эксперт" и сведения о квалификации лица, проводившего экспертизу;

- заключение, подготовленное ООО "Эксперт", согласно которому рыночная стоимость котельной определена в размере 1 394 290 рублей;

- договор ипотеки, заключенный между АКБ "Чувашкредитпромбанк" (залогодержатель) и ЗАО "СК "Центр" (залогодатель), по которому одним из предметов залога являлась спорная котельная, стоимость которой была оценена банком в размере 1 250 000 рублей;

Суд установил, что рыночная цена объекта недвижимости, определенная экспертом в 1 394 290 рублей с учетом всех приведенных данных, в том числе при использовании затратного метода, является верной.

Оценив имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи и руководствуясь пунктом 12 статьи 40 Кодекса Первый арбитражный апелляционный суд пришел к выводам о доказанности Инспекцией факта несоответствия цены реализованной Обществом котельной уровню ее рыночной стоимости; о наличии оснований для изменения цены по спорной сделке и, следовательно, об обоснованности привлечения ЗАО "СК "Центр" к налоговой ответственности, начисления ему соответствующих сумм налогов и пеней в обжалуемой Обществом части.

3. Постановление ФАС Московского округа от 16.02.2010 № КА-А40/14921-09 по делу № А40-24674/09-90-78.

Данное дело касается договора купли-продажи квартир.

Так, заявителем была продана квартира гражданину Озерову Сергею Леонидовичу по цене 1 620 000 руб. Поскольку гражданин Озеров С.Л. является генеральным директором ООО "Технополис-Проект", которое, в свою очередь, является учредителем ООО "МИАН-Инфо" и имеет долю в уставном капитале в размере 75 процентов, суды признали гражданина Озерова С.Л. и ООО "МИАН-Инфо" взаимозависимыми лицами для целей налогообложения.

Устанавливая факт несоответствия цены реализации объекта недвижимости уровню рыночных цен, суды, учитывая данные различных источников в совокупности, в данном конкретном случае приняли во внимание данные о рыночной цене квадратного метра в г. Москве, предоставленные Федеральной службой государственной статистики (РОССТАТ).

Доказательств в подтверждение иных рыночных цен на аналогичные товары обществом не было представлено, в связи с чем оснований полагать, что налоговым органом произведен необоснованный расчет рыночных цен, не имеется. Поэтому следует признать правильным вывод суда о необоснованном занижении обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства в подтверждение несоответствия цены реализации нежилого помещения уровню его рыночной цены, суды посчитали доказанным факт занижения цены реализации к средней рыночной цене нежилых помещений в г. Москве на 429,44 процента.

Поскольку обществом не было представлено доказательств в подтверждение обоснованности занижения им рыночной цены реализуемого имущества, суды сделали вывод о том, что использованная инспекцией информация о рыночной цене квадратного метра 53 740 руб. отвечает требованиям ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

При таких обстоятельствах, следует признать правомерность доначисления инспекцией налога на прибыль, налога на добавленную стоимость и соответствующих пеней, в связи с чем оснований для удовлетворения заявленных требований у судов не имелось.

Доводы кассационной жалобы о неправильном применении судами п. 3, 11 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации, также не могут служить основанием к отмене судебных актов, поскольку судами не установлено, а обществом не представлено доказательств иных рыночных цен, которые могли бы быть использованы при их определении.

В статье использованы материалы семинара ФНС России (докладчик К.В.Новоселов)

***

На заметку. Компания First Offshore предлагает готовые оффшоры, а также регистрирует компании в оффшорных и низконалоговых юрисдикциях.