Как компаниям удается избежать уплаты пеней по налогам или снизить их размер

Практика показывает, что самые распространенные способы - это оспаривание в суде действительности требования об уплате налога с указанием в нем соответствующих пеней, а также следование письменным разъяснениям официальных органов. Кроме того, налоговики неправомерно начисляют пени по недоимке, срок взыскания которой уже истек.

Одним из способов обеспечения обязанности налогоплательщика по уплате налогов является начисление пеней, которые необходимо уплатить в случае погашения налоговых обязательств в более поздние сроки, чем это установлено законом (п. 1 ст. 75 НК РФ, см. также врезку ниже). Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П и Определении от 04.07.2002 N 202-О указал, что пени являются дополнительным платежом, направленным на компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налогов в установленный срок. Особенность пеней в том, что такие суммы не признаются мерой налоговой ответственности (п. 18 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 41 и ВАС РФ N 9 от 11.06.1999, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12.02.2008 N Ф08-42/08-24А).

Буква закона. По мнению судов, день уплаты налоговой задолженности не включается в расчет пеней

Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законом днем уплаты налога или сбора (п. 3 ст. 75 НК РФ).

По мнению ФНС России, начисление пеней прекращается на следующий день после дня фактического погашения задолженности по уплате налоговых платежей (Разъяснения от 28.12.2009 "По вопросам использования Online-сервиса "Личный кабинет налогоплательщика").

Однако арбитры считают, что день уплаты задолженности не включается в расчет пеней (Определение ВАС РФ от 04.07.2012 N ВАС-8069/12, Постановления ФАС Восточно-Сибирского от 15.03.2012 N А19-15092/2011 и от 15.03.2012 N А19-14886/2011, Северо-Западного от 10.05.2011 N А66-9837/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 22.08.2011 N ВАС-10808/11) и от 14.12.2005 N А13-16890/04-21 округов).

На практике есть способы, с помощью которых компаниям удается избежать начисления пеней или уменьшить их сумму. Так, компании самостоятельно обнаруживают ошибки в требовании об уплате налога, в котором также указаны соответствующие суммы пеней, и оспаривают такой документ в суде. Другие компании приводят довод о том, что следовали официальным разъяснениям чиновников (см. также врезку на с. 77). Зачастую возникают споры и по вопросу правомерности начисления пеней при наличии у компании переплаты, а также если недоимка, на которую начислены пени, возникла за пределами проверяемого периода.

Примечание. В некоторых случаях пени не начисляются в силу закона

В п. 3 ст. 75 НК РФ перечислены обстоятельства, при наличии которых налогоплательщик освобождается от уплаты пеней. Так, пени не начисляются, если:

• на имущество налогоплательщика наложен арест по решению налогового органа;
• операции по счетам налогоплательщика в банке приостановлены по решению суда;
• на денежные средства или имущество налогоплательщика арест наложен согласно судебному решению.

Ошибки в требовании об уплате налога позволяют компаниям в суде признать его недействительным и избежать уплаты пеней

Компания вправе самостоятельно исчислить и уплатить в бюджет пени. Это позволит избежать штрафов при подаче уточненной налоговой декларации (пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ).

Но чаще о необходимости уплаты пеней налогоплательщик узнает из требования об уплате налога, выставленного контролерами в его адрес (п. 4 ст. 69 НК РФ). В этом случае компания не только погашает налоговую задолженность, но и уплачивает причитающуюся сумму пеней в установленный требованием срок. Иначе эти суммы налоговики взыщут в принудительном порядке (ст. ст. 46 и 47 НК РФ). Ведь положения, предусмотренные для требований об уплате налогов, распространяются также и на требования об уплате пеней (п. 8 ст. 69 НК РФ).

Практика показывает, что суды зачастую признают требования об уплате налога и причитающейся суммы пеней недействительными, в частности, если:

• требование выставлено повторно (Постановления ФАС Центрального от 03.09.2012 N А48-4157/2011 и Московского от 01.02.2012 N А40-19675/11 округов);
• в требовании отсутствуют конкретные сведения - размер недоимки, дата, с которой начисляются пени, ставки пеней, расчет пеней с указанием действующей ставки рефинансирования Банка России (Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, Московского от 26.06.2012 N А40-98264/11-129-419, от 19.06.2012 N А41-18874/11 и от 03.02.2011 N КА-А40/17848-10, Центрального от 03.03.2011 N А08-3334/2010-9 и Поволжского от 18.02.2010 N А55-8981/2009 округов);
• контролеры выставили требование об уплате пеней до взыскания основной суммы налоговой задолженности (Постановления ФАС Западно-Сибирского от 21.04.2010 N А46-18826/2009, Поволжского от 18.08.2009 N А12-2232/2009 и от 30.01.2008 N А55-9897/07 округов).

Таким образом, если требование об уплате налога суд признает недействительным, то и пени, указанные в этом требовании, компании уплачивать не придется.

Примечание. Суды зачастую признают требование об уплате налога и пеней недействительным, если оно выставлено повторно.

Компания не всегда сможет избежать начисления пеней, если налоговая задолженность возникла в результате выполнения письменных разъяснений чиновников

Если организация руководствовалась письменными разъяснениями официальных органов (Минфина или ФНС России), то при возникновении налоговой недоимки или совершении иного налогового правонарушения в результате применения таких рекомендаций налоговики не вправе привлечь компанию к ответственности (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Согласно п. 8 ст. 75 НК РФ на недоимку, образовавшуюся в результате выполнения разъяснений чиновников, пени также не начисляются (см. врезку на с. 79). При этом важно помнить, что такие письменные разъяснения должны быть даны налогоплательщику после 31 декабря 2006 г. (п. 7 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ и Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.07.2009 N Ф04-3837/2009(11914-А45-19)). Однако здесь есть нюансы.

Из истории. Уведомление налоговиков о правомерности применения УСН спасало налогоплательщиков от пеней и ответственности

До 1 октября 2012 г. для перехода на "упрощенку" налогоплательщик должен был представить контролерам соответствующее заявление. После чего налоговики высылали обратное уведомление, подтверждающее их осведомленность.

По мнению Минфина России, применение спецрежима на основании уведомления налогового органа исключало вину налогоплательщика и освобождало от уплаты штрафов, но не пеней (Письмо от 31.05.2011 N 03-11-06/2/84). Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского от 19.07.2012 N А45-13601/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 20.09.2012 N ВАС-11658/12) и Московского от 21.06.2012 N А40-60726/10-111-333 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 18.07.2012 N ВАС-8432/12) округов.

Однако есть решения, в которых уведомление контролеров о правомерности применения "упрощенки" суды признавали разъяснениями, освобождающими от уплаты пеней (Постановления ФАС Поволжского округа от 15.11.2011 N А72-942/2011, от 18.10.2011 N А72-731/2011 и от 06.10.2011 N А72-730/2011).

Сейчас переход на "упрощенку" происходит в уведомительном порядке (п. 1 ст. 346.13 НК РФ), инспекторы не высылают налогоплательщику документ, подтверждающий их осведомленность о переходе на спецрежим. Значит, одностороннее уведомление налогоплательщика вряд ли избавит компанию от пеней.

Налогоплательщик не освобождается от уплаты пеней, если разъяснения официальных органов были адресованы не ему, а сторонней организации

На это указал Минфин России в Письме от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138. Однако некоторые суды признают письма финансового ведомства, находящиеся в общем доступе (размещенные в справочно-правовых системах и опубликованные в СМИ), разъяснениями, следуя которым компания может избежать начисления пеней (Постановления ФАС Дальневосточного от 05.03.2012 N Ф03-379/2012, Северо-Западного от 18.04.2012 N А42-4511/2011 и от 22.02.2011 N А05-6652/2010 округов).

Пени не начисляются на недоимку, возникшую при перечислении налога по реквизитам, полученным от налоговиков в письменном виде

В Письме от 09.02.2007 N 03-02-07/1-60 Минфин России отметил, что уведомление налогоплательщика о реквизитах (изменении реквизитов) счетов Федерального казначейства и об иных сведениях, необходимых для заполнения поручений на перечисление налогов, сборов, пеней и штрафов в бюджет (предусмотрено Приказом ФНС России от 09.11.2006 N САЭ-3-10/776@), является письменным разъяснением. Следовательно, его выполнение исключает начисление пеней на сумму недоимки и вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения (п. 8 ст. 75 и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Пени не начисляются при наличии у компании переплаты, которую можно зачесть в счет погашения недоимки

Излишне уплаченные налоговые платежи могут быть зачтены или возвращены налогоплательщику (пп. 5 п. 1 ст. 21, ст. 78 НК РФ). Такой зачет налоговики вправе произвести и самостоятельно, без заявления налогоплательщика (п. 5 ст. 78 НК РФ).

Соответственно, если у компании имеется переплата, достаточная для погашения существующей недоимки, то формально задолженность будет отсутствовать. Ведь после проведения зачета бюджет не понесет каких-либо потерь.

Однако зачесть переплату в счет имеющейся недоимки можно не всегда. Так, Минфин России в Письме от 26.04.2011 N 03-02-07/1-141 уточнил, что НК РФ не ограничивает осуществление зачета соответствующих видов налогов между федеральным, региональным и местным бюджетами. И налоговики вправе зачесть налоговую переплату в счет недоимки, образовавшейся по тому же виду налога. При этом не имеет значения, в бюджет какого уровня такой налог уплачивается.

Наиболее частые споры по вопросу правомерности начисления пеней, в случае когда имеющаяся переплата достаточна для погашения недоимки, возникают в следующих ситуациях.

Пени начислены при наличии у компании переплаты того же налога в тот же бюджет

Суды единогласно признают подобные действия налоговиков неправомерными. Арбитры указывают, что начисление пеней без учета наличия переплаты как в проверяемом периоде, так и на момент вынесения решения, противоречит общим положениям ст. 75 НК РФ (Постановления ФАС Московского от 16.08.2011 N А40-143839/10-118-839, от 20.07.2011 N КА-А40/5574-11 и от 28.06.2011 N КА-А40/6052-11-П-Б и Северо-Кавказского от 10.03.2011 N А32-8217/2010 округов).

Пени начислены при наличии у компании переплаты того же налога в другой бюджет

Мнения судов по этому вопросу противоречивы. ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 17.11.2008 N А29-860/2008 поддержал компанию и указал, что налог на прибыль является единым и не может разделяться на несколько самостоятельных частей в зависимости от зачисления в бюджеты разных уровней. Значит, пени могут быть начислены лишь при наличии недоимки в целом по налогу. Если же по части налога, подлежащей уплате в федеральный бюджет, имеется переплата, то начислять пени на региональную задолженность компании налоговики не вправе.

Но ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 15.02.2012 N А56-10237/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 17.08.2012 N ВАС-7469/12) считает иначе и признает начисление пеней правомерным. Довод - зачет произведен уже после возникновения задолженности, значит, налог уплачен в бюджет с опозданием.

Пени начислены при наличии у компании переплаты другого налога в тот же бюджет

По мнению большинства судей, начисление пеней в этой ситуации также неправомерно. Но лишь если разные налоги относятся к одному виду - федеральным, региональным или местным (Постановления ФАС Центрального от 09.06.2011 N А09-14978/2008, Северо-Западного от 16.05.2011 N А42-4246/2010 и Поволжского от 08.07.2010 N А72-2522/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 21.10.2010 N ВАС-13908/10) округов).

Инспекторы не вправе начислить пени на сумму налоговой задолженности, по которой истек срок давности взыскания

Обязанность по уплате пеней в отличие от обязанности по уплате налога является, по сути, дополнительной. Исполнить ее необходимо одновременно с обязанностью по уплате налога либо после исполнения последней (п. 3 ст. 75 НК РФ).

В Постановлении от 20.01.2009 N 10707/08 Президиум ВАС РФ указал, что пени не начисляются на недоимку, которую нельзя взыскать из-за пропуска установленного срока. Ведь пени - обеспечительный платеж по отношению к недоимке. И исполнение обязанности по их уплате не может рассматриваться отдельно от исполнения обязанности по уплате налога. Таким образом, по истечении пресекательного срока взыскания задолженности по налогу пени не могут служить способом обеспечения исполнения обязанности по его уплате и с этого момента не начисляются.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 06.11.2007 N 8241/07, ФАС Московского от 01.02.2012 N А41-5899/09, Северо-Западного от 26.04.2012 N А44-3985/2011, Северо-Кавказского от 11.11.2011 N А20-3766/2010 и Дальневосточного от 22.02.2011 N Ф03-202/2011 округов.

Минфин России в этом вопросе солидарен с арбитрами (Письма от 10.11.2011 N 03-11-11/279 и от 29.10.2008 N 03-02-07/2-192).

Налоговики не вправе начислять пени на недоимку, возникшую за пределами проверяемого периода

При проведении выездной проверки налоговики нередко начисляют пени на сумму недоимки, которая возникла за пределами трехлетнего проверяемого периода, охваченного проверкой (п. 4 ст. 89 НК РФ). Но суды считают такие действия неправомерными (Постановления ФАС Уральского от 30.03.2010 N Ф09-2010/10-С2, Поволжского от 18.02.2010 N А65-19397/2009, Восточно-Сибирского от 25.01.2007 N А78-4327/06-С2-21/220-Ф02-7465/06-С1 и Дальневосточного от 24.12.2007 N Ф03-А51/07-2/5780 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 06.03.2008 N 2769/08) округов).

Так, в п. 27 Постановления от 28.02.2001 N 5 Пленум ВАС РФ разъяснил, что ст. 87 НК РФ устанавливает давностные ограничения при определении контролерами периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой. Следовательно, в решении, принятом по результатам проверки, отражаются только те документально подтвержденные факты нарушений, которые по времени их совершения относятся к проверяемому периоду.

Таким образом, документально подкрепить расчет для начисления пеней на сумму задолженности, возникшей за пределами проверяемого периода, налоговики не смогут. Ведь проверяющие не вправе истребовать у компании документы, не отвечающие предмету и периоду проверки (Постановления Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 N 15333/07, ФАС Волго-Вятского от 24.08.2009 N А82-15261/2008-27 и Дальневосточного от 20.05.2009 N Ф03-2111/2009 округов).

Примечание. Суды подтверждают, что начисление пеней на недоимку, возникшую за пределами проверяемого периода, является неправомерным.

Начисление пеней за период действия отсрочки или рассрочки по уплате налога неправомерно

Срок уплаты налога может быть перенесен в случае принятия решения об отсрочке или рассрочке (п. 1 ст. 64 НК РФ). При этом на сумму задолженности могут начисляться проценты исходя из 1/2 ставки рефинансирования Банка России, действовавшей за соответствующий период (п. 4 ст. 64 НК РФ). В этом случае проценты рассчитываются исходя из 1/600 ставки Банка России за каждый день (1/300 x 1/2).

При этом если в течение периода начисления пеней ставка рефинансирования изменилась, то применяются все значения ставки по каждому периоду их действия (Постановления ФАС Московского от 31.03.2009 N КА-А41/2507-09 и Восточно-Сибирского от 19.02.2009 N А19-9104/08-51-Ф02-493/09 округов).

Подача заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки не приостанавливает начисления пеней на сумму налога, подлежащую уплате (п. 3 ст. 75 НК РФ). Но НК РФ не указывает, нужно ли начислять пени за период действия отсрочки или рассрочки.

Так, ФАС Центрального округа в Постановлении от 11.09.2007 N А48-4283/06-6 признал необоснованным начисление пеней на суммы отсроченной (рассроченной) задолженности. Поскольку предоставление отсрочки или рассрочки изменяет срок уплаты налога на более поздний, суд пришел к выводу, что оснований для начисления пеней нет (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 17.01.2008 N 7328/07).

Примечание. Если компании предоставлена отсрочка или рассрочка по уплате налога, то начислять пени на время действия такой отсрочки или рассрочки инспекторы не вправе.

Иногда на практике налоговики отказывают компании в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налоговых платежей. Такой отказ налогоплательщик вправе обжаловать (п. 9 ст. 64 НК РФ). По мнению ФАС Западно-Сибирского округа, контролеры вправе начислить пени на сумму задолженности, даже если впоследствии отказ в предоставлении отсрочки был признан недействительным. Ведь фактически в спорном периоде отсрочка не действовала (Постановления от 19.01.2009 N Ф04-7704/2008(17423-А67-37), от 24.12.2008 N Ф04-7942/2008(18143-А67-15) и от 10.12.2008 N Ф04-7741/2008(17540-А67-15)).

Но есть и иная точка зрения. По мнению ФАС Восточно-Сибирского округа, начисление пеней на сумму недоимки, в отношении которой получен отказ в предоставлении отсрочки или рассрочки, неправомерно. Пени начисляются лишь до даты вынесения решения об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки, которое впоследствии налогоплательщик успешно обжаловал (Постановления от 05.11.2008 N А33-3762/08-Ф02-5391/08 и от 28.08.2008 N А10-2970/07-Ф02-4094/08).

Пени не являются санкциями, поэтому уменьшить их размер удастся лишь в исключительных случаях

По сути, размер начисленных пеней уменьшить невозможно. Ведь пени не являются мерой ответственности за налоговые правонарушения. А значит, при начислении пеней за несвоевременную уплату налогов не учитываются смягчающие обстоятельства, предусмотренные ст. 112 НК РФ.

Кроме того, ФАС Уральского округа в Постановлении от 16.12.2008 N Ф09-9455/08-С3 указал, что по своей правовой природе пени не являются финансовой санкцией, а служат мерой компенсационного характера. Таким образом, на их начисление не влияет наличие или отсутствие вины компании в несвоевременной уплате налога. Аналогичные выводы содержат Постановления Седьмого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2011 N 07АП-4249/11, ФАС Дальневосточного от 04.10.2010 N Ф03-6690/2010, Центрального от 23.09.2008 N А14-1177/200844/28 и Северо-Кавказского от 12.02.2008 N Ф08-42/08-24А округов.

Однако существует два исключения, когда начисленные пени могут быть уменьшены:

• если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого налогового периода. Тогда пени, начисленные за неуплату указанных авансовых платежей, могут быть соразмерно уменьшены (Постановление Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 N 47, Письма Минфина России от 19.01.2010 N 03-03-06/1/9 и ФНС России от 13.11.2009 N 3-2-06/127);
• если у организации имеется переплата налога одного вида в размере меньшем, чем общая сумма выявленной задолженности по налогам этого вида. Тогда размер начисленных пеней контролеры должны снизить пропорционально фактически имеющейся недоимке (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.10.2006 N А19-12199/06-20-Ф02-5288/06-С1, А19-12199/06-20-Ф02-5290/06-С1).

"Российский налоговый курьер", 2013, N 4

Виталий Сазанский

Член Палаты налоговых консультантов РФ,

советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса