7 наиболее распространенных ситуаций, когда момент принятия НДС к вычету вызывает претензии налоговиков

Зачастую компании принимают НДС к вычету в других периодах, чем возникло право на него. Делается это с целью избежать истребования документов для проведения камеральной проверки, снизить риски назначения выездной проверки, а также в случае, если счет-фактура от контрагента фактически получен позже совершения сделки.

Компания вправе уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в порядке, предусмотренном ст. 166 НК РФ, на налоговые вычеты (п. 1 ст. 171 НК РФ). Реализовать это право возможно только в заявительном порядке путем отражения вычетов в первичной или уточненной декларации по НДС (Письмо ФНС России от 31.01.2008 N 03-2-03/157 и Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 N 23/11).

По общему правилу право на применение вычета возникает в том налоговом периоде (квартале), в котором единовременно выполняются следующие условия (п. 1 ст. 172 НК РФ):

• наличие счета-фактуры по приобретенным товарам, работам, услугам, имущественным правам, оформленного согласно требованиям ст. 169 НК РФ;
• принятие к учету приобретенных товаров, работ, услуг, имущественных прав, а также наличие первичных документов, подтверждающих принятие их к учету;
• товары, работы, услуги или имущественные права приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС, за исключением операций, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ. Вместе с тем в некоторых случаях НК РФ устанавливает специальный порядок и условия применения вычетов. Например, вычет уплаченного НДС по товарам, использованным для изготовления продукции длительного производственного цикла, указанным в Перечне, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 28.07.2006 N 468 (далее - Перечень товаров, работ, услуг), применяется на дату отгрузки таких товаров при условии ведения раздельного учета (п. 7 ст. 172 и п. 13 ст. 167 НК РФ).

Рассмотрим, в каких наиболее распространенных ситуациях реализация права на вычет в том или ином периоде может вызвать претензии проверяющих.

Ситуация 1. Реализация права на вычет в более позднем налоговом периоде, чем возникло право на него, но в пределах трех лет

По мнению Минфина России, заявить вычет НДС в более позднем налоговом периоде, чем возникло право на него, нельзя. Так как Налоговый кодекс такой возможности прямо не предусматривает (Письмо Минфина России от 31.10.2012 N 03-07-05/55).

ФНС России соглашается с таким мнением финансового ведомства, отмечая при этом, что в случае принятия вычета НДС в более поздних периодах, чем возникло право на него, организация должна представить в налоговый орган уточненную декларацию за налоговый период, в котором возникло такое право (Письмо от 30.03.2012 N ЕД-3-3/1057@). При этом на основании положений п. 2 ст. 173 НК РФ такую декларацию налогоплательщик может представить в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором возникло право на вычет.

Примечание. По мнению ФНС России, компания не вправе заявить вычет в более позднем налоговом периоде, чем возникло право на него.

На практике некоторые суды также указывают, что отражение в декларации вычетов НДС, относящегося к иному налоговому периоду, является незаконным, поэтому применение вычета в данной ситуации неправомерно (например, Постановления ФАС Волго-Вятского от 31.01.2011 N А11-2497/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 17.05.2011 N ВАС-5739/11) и от 07.06.2010 N А79-5798/2009, Северо-Кавказского от 20.11.2009 N А53-6624/2008, Северо-Западного от 14.11.2008 N А21-6798/2007, Уральского от 19.11.2007 N Ф09-1824/07-С2 округов).

Однако другие суды придерживаются противоположной точки зрения. Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 15.06.2010 N 2217/10 указал следующее: тот факт, что налогоплательщик заявил вычет НДС, право на который возникло ранее, в декларации за более поздний период, сам по себе не является основанием для лишения его права применить такой вычет при условии соблюдения трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ. Практика показывает, что большинство судов руководствуется таким мнением и встает на сторону компаний (Постановления ФАС Московского от 11.12.2012 N А41-15813/11, Северо-Западного от 29.11.2012 N А05-10547/2011, Уральского от 10.11.2011 N Ф09-6870/11 и Центрального от 17.01.2011 N А68-826/10 округов).

Ситуация 2. Вычет НДС частями в разных периодах по одному счету-фактуре

Минфин России в Письме от 16.01.2009 N 03-07-11/09 указал, поскольку право на вычет сумм НДС частями в разных налоговых периодах Налоговый кодекс не предусматривает, то вычет НДС принимается в полном объеме и один раз.

Так, в отношении договора финансового лизинга финансовое ведомство отметило, что лизингодатель не вправе принимать к вычету НДС по каждому основному средству, передаваемому в лизинг, частями в течение нескольких налоговых периодов и регистрировать один и тот же счет-фактуру в книгах покупок в разных периодах. По мнению чиновников, вычет НДС в данной ситуации производится единожды после принятия объектов на учет на основании счетов-фактур и при наличии соответствующих первичных документов (Письмо Минфина России от 13.10.2010 N 03-07-11/408).

В то же время суды считают возможным применение вычетов частями в течение нескольких периодов. При этом суды отмечают, что положения ст. 172 НК РФ закрепляют только право налогоплательщика и не устанавливают максимального или минимального размера вычета сумм НДС. Поэтому такой порядок использования вычетов, по мнению судов, не противоречит нормам НК РФ и не приводит к неуплате налога в бюджет (Постановления ФАС Московского от 31.03.2011 N КА-А40/667-11 и Северо-Кавказского от 17.03.2011 N А32-16460/2010 округов).

Примечание. Применение вычета по НДС частями в течение нескольких периодов ФАС Московского и Северо-Кавказского округов признают правомерным.

Ситуация 3. Вычет НДС за пределами трехлетнего периода

Несмотря на наличие обширной судебной практики в пользу налоговиков, компании пытаются отстоять право на вычет за пределами трех лет в суде. Споры между проверяющими и налогоплательщиками о трехлетнем ограничении связаны с тем, что в п. 2 ст. 173 НК РФ установлен срок только в целях возмещения НДС. Упоминание о вычете в указанной норме отсутствует. Распространяется ли данное ограничение на суммы вычетов, НК РФ прямо не разъясняет.

Минфин России придерживается мнения, что вычет НДС по счетам-фактурам более чем трехлетней давности недопустим (Письма от 13.10.2010 N 03-07-11/408, от 01.10.2009 N 03-07-11/244, от 30.07.2009 N 03-07-11/188 и от 30.04.2009 N 03-07-08/105). В Постановлении от 15.06.2010 N 2217/10 Президиум ВАС РФ также делает оговорку о том, что принципиальным условием для применения налогового вычета НДС является соблюдение трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ.

Примечание. Минфин утверждает, что вычет нельзя заявить в более поздних периодах.

Практика показывает, что большинство судов в этом вопросе поддерживают налоговиков (Постановления ФАС Московского от 01.06.2011 N КА-А40/3319-11, Северо-Кавказского от 08.06.2011 N А53-19387/2010, Восточно-Сибирского от 09.08.2010 N А58-7659/09, Волго-Вятского от 31.01.2011 N А11-2497/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 17.05.2011 N ВАС-5739/11), Поволжского от 08.07.2010 N А55-29843/2009, Восточно-Сибирского от 18.08.2010 N А33-18884/2009, Западно-Сибирского от 14.09.2010 N А27-25440/2009 и Уральского от 09.08.2010 N Ф09-6003/10-С2 округов).

В частности, суды не принимают доводы компании о том, что установленное п. 2 ст. 173 НК РФ ограничение применяется только в случае, если в декларации заявлена сумма НДС к возмещению. ФАС Московского округа указал, что такой подход ставит в неравные условия налогоплательщиков, у которых по итогам налогового периода образуется разница, подлежащая возмещению из бюджета. То есть установленный трехлетний срок распространяется и на сумму вычетов (Постановление от 21.12.2010 N КА-А40/9745-10 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 12.04.2011 N ВАС-4022/11)).

Единственным исключением стало Постановление от 05.03.2007 N Ф04-4096/2006(31846-А81-26), в котором ФАС Западно-Сибирского округа признал правомерность действий налогоплательщика, указав, что правило ст. 173 НК РФ о трехлетнем сроке давности применяется при возмещении налога. И поскольку определенного срока давности счета-фактуры для применения вычета гл. 21 НК РФ не устанавливает, компания вправе применить налоговый вычет в более позднем периоде.

У судов нет единого подхода к определению даты, с которой исчисляется трехлетний срок на предъявление вычета НДС. Исходя из положений п. 2 ст. 173 НК РФ, трехлетний срок исчисляется с даты окончания соответствующего налогового периода и до даты подачи самой декларации (первичной или уточненной), в которой заявлен вычет НДС. При этом в НК РФ отсутствует определение понятия "соответствующий налоговый период".

Из анализа положений гл. 21 НК РФ следует, что под таковым понимается период, когда у налогоплательщика возникло право на применение вычета НДС, а именно когда выполнены все условия для применения налогового вычета. Однако Минфин России и суды предлагают по-разному определять дату, с которой исчисляется трехлетний срок.

Так, финансовое ведомство в Письмах от 01.10.2009 N 03-07-11/244, от 30.07.2009 N 03-07-11/188 и от 30.04.2009 N 03-07-08/105 разъяснило, что данный срок составляет три года после окончания соответствующего налогового периода, в котором у налогоплательщика возникло право на вычет налога. Аналогичный подход к определению срока содержится в Постановлениях ФАС Московского от 31.08.2009 N КА-А40/8317-09 и Уральского от 21.05.2012 N Ф09-2827/12 округов.

Например, если право на налоговый вычет возникло в I квартале 2013 г., то трехлетний срок, в течение которого возможна подача налоговой декларации, начинает отсчитываться с 1 апреля 2013 г. и истекает 1 апреля 2016 г.

Однако в Постановлении от 28.03.2011 N КА-А40/1737-11 ФАС Московского округа указал, что, поскольку база по НДС у компании возникла в III квартале 2006 г., трехлетний срок начинает исчисляться с 30 сентября 2006 г. и заканчивается 30 сентября 2009 г. С таким расчетом срока согласился ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 28.11.2012 N Ф03-4740/2012.

А вот в Постановлении Шестого арбитражного апелляционного суда от 24.07.2012 N 06АП-2840/2012 предложен другой подход к расчету трехлетнего срока. По мнению суда, если налогоплательщик должен был представить первичную декларацию по НДС за ноябрь 2007 г. не позднее 20 декабря 2007 г., то трехлетний срок для реализации права на возмещение НДС исчисляется с 21 декабря 2007 г. и заканчивается 20 декабря 2010 г.

В свою очередь, ФАС Северо-Западного округа указал, что трехлетний срок не подлежит продлению на 20 дней, предусмотренных п. 5 ст. 174 НК РФ для подачи декларации в инспекцию (Постановление от 12.04.2012 N А21-5718/2011).

Ситуация 4. Вычет по документам, выставленным своевременно, но полученным в другом периоде

Минфин России указывает, что в случае, если счет-фактура выставлен продавцом в одном налоговом периоде, а получен покупателем в следующем налоговом периоде, вычет НДС производится в том периоде, в котором счет-фактура фактически был получен (Письма от 03.05.2012 N 03-07-11/132, от 03.02.2011 N 03-07-09/02, от 07.12.2010 N 03-07-11/476 и от 02.04.2009 N 03-07-09/18). Получается, для вычета налога дата выставления счета-фактуры не имеет принципиального значения.

Некоторые региональные налоговые органы соглашаются с таким мнением финансового ведомства (Письма УФНС России по г. Москве от 04.12.2009 N 16-15/128328 и от 03.08.2009 N 16-15/79275). Однако практика показывает, что инспекторы на местах предъявляют претензии к компаниям, которые применили вычет в периоде фактического получения счета-фактуры, а не в момент совершения хозяйственной операции. При этом большинство судов встает на сторону компаний (Постановления ФАС Поволжского от 27.11.2012 N А55-7521/2012, Московского от 17.07.2012 N А41-24791/11 и от 24.08.2011 N КА-А41/9191-11, Северо-Кавказского от 22.09.2010 N А32-49229/2009 округов).

Вместе с тем в ситуации, когда компания заявляет вычет именно в периоде совершения хозяйственной операции путем подачи уточненной декларации, несмотря на то что счет-фактура был получен позже, суды признают такие действия правомерными (Постановления ФАС Поволжского от 26.04.2012 N А65-18893/2011 и Московского от 08.02.2011 N КА-А40/17458-10 округов).

В частности, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 22.05.2008 N А13-10661/2007 отметил, что НК РФ не обязывает налогоплательщика применять вычет в том периоде, когда был получен счет-фактура. ФАС Центрального округа в Постановлении от 02.09.2010 N А14-17197/2009605/28 также указал, что независимо от того, когда у налогоплательщика появился счет-фактура, он вправе принять НДС к вычету в периоде совершения операции.

Документальное подтверждение. Каким способом безопаснее зафиксировать факт получения счета-фактуры в более позднем периоде?

Официальные органы высказали на этот счет несколько мнений. В частности, УФНС России по г. Москве в Письме от 20.04.2007 N 19-11/036466 отметило, что в случае получения счета-фактуры, направленного поставщиком товаров по почте, дату получения может подтвердить наличие конверта с проставленным на нем штемпелем почтового отделения, через которое получен счет-фактура.

Минфин России не исключает и иной способ подтверждения. Так, в Письме от 16.06.2005 N 03-04-11/133 финансовое ведомство указало, что в случае, если счет-фактура был доставлен курьером контрагента, получение документа покупателю целесообразно зарегистрировать в журнале регистрации входящей корреспонденции, зафиксировав такой порядок документооборота в локальном акте организации.

Ситуация 5. Право на вычет НДС реализуется в периоде с нулевой базой по этому налогу

В настоящее время вопрос применения вычета НДС в данной ситуации, по сути, решен в пользу налогоплательщика. Так, в Письмах Минфина России от 19.11.2012 N 03-07-15/148 и ФНС России от 07.12.2012 N ЕД-4-3/20687@ указано, что с целью исключения налоговых споров по данному вопросу налоговым органам целесообразно руководствоваться Постановлением от 03.05.2006 N 14996/05, в котором Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что отсутствие базы по НДС в соответствующем налоговом периоде не является причиной отказа в применении вычета.

Примечание. Минфин России разрешил компаниям применять вычеты НДС в периоде, когда база к начислению по этому налогу отсутствует.

Указанные Письма размещены на официальном сайте ФНС России в специальном разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами", поэтому в Письме от 23.09.2011 N ЕД-4-3/15678@ налоговое ведомство настаивает на их применении нижестоящими налоговыми органами (см. врезку на с. 16).

Примечание. Сообщить о нарушениях налоговиков можно на сайте www.nalog.ru

На официальном сайте налогового ведомства расположен сервис "Сообщите о несоблюдении налоговыми органами данной рекомендации".

Он находится под каждым разъяснением ФНС России, среди которых имеются выгодные для компании письма именно с точки зрения применения вычетов по НДС.

С помощью такого сервиса компания может сообщить, что инспекторы на местах игнорируют мнение ФНС России. Для этого отправляется сообщение. Перед отправкой необходимо заполнить форму обращения ведомства с указанием наименования компании, ее ИНН и контактных данных. Также предлагается указать номер инспекции, в которой работают сотрудники, и номер и дату документа (в виде скриншота), подтверждающего несоблюдение разъяснений (например, номер и дату акта налоговой проверки).

Отметим, что ранее Минфин России придерживался мнения о том, что с вычетом по НДС компания должна повременить до момента, пока у нее не появится налогооблагаемая база (Письма от 14.12.2011 N 03-07-14/124 и от 08.12.2010 N 03-07-11/479).

Практика показывает, что суды встают на сторону налогоплательщиков, руководствуясь указанным мнением Президиума ВАС РФ. Так, в Постановлениях ФАС Московского от 07.11.2012 N А41-4503/12 и Западно-Сибирского от 30.06.2011 N А45-15114/2010 округов указано, что положения гл. 21 НК РФ не устанавливают зависимость вычетов "входного" налога от фактического исчисления НДС в этом же периоде.

Ситуация 6. Право на вычет по операциям с длительным циклом зависит от порядка исчисления базы НДС у поставщика

Особая ситуация складывается с вычетом НДС при приобретении товаров, работ, услуг, производство которых, согласно Перечню товаров, работ, услуг, относится к длительному циклу - срок изготовления которых более 6 месяцев (п. 13 ст. 167 НК РФ). При этом в целях НДС характер длительного цикла товаров, работ, услуг подтверждается заключением Минпромторга России (Регламент выдачи заключения утвержден Приказом Минпромторга России от 07.06.2012 N 750, который вступил в силу 3 февраля 2013 г.).

Право на вычет у покупателя товаров с длительным производственным циклом зависит от того, в каком порядке исчисляет НДС продавец. Дело в том, что у поставщика в отношении таких товаров есть право выбрать вариант исчисления налоговой базы (Письмо ФНС России от 11.10.2011 N ЕД-4-3/16809@). Поставщик таких товаров может применить общеустановленный порядок (п. 1 ст. 167 НК РФ) - по отгрузке или оплате (предоплате), или специально установленные правила - единожды на дату отгрузки (передачи) товаров (п. 13 ст. 167 НК РФ). То есть получается, при выборе второго способа с сумм авансов продавец товаров с длительным производственным циклом не уплачивает НДС. В связи с чем покупатель таких товаров при перечислении авансовых платежей не вправе принять к вычету НДС.

По сути, достоверно узнать о том, какой порядок начисления НДС применяет продавец, покупатель сможет только при условии, что первый его уведомил о наличии заключения Минпромторга. При этом, если Минпромторг задерживает выдачу заключения, покупатель вправе принять к вычету НДС на основании полученного счета-фактуры до момента уведомления продавцом о получении документа. После чего, по мнению Минфина России, НДС придется восстановить (Письмо от 28.06.2010 N 03-07-07/43).

Ситуация 7. Право на вычет реализуется ежеквартально при отсутствии в договоре условия о поэтапной сдаче работ

Зачастую компании заключают договоры строительного подряда, в которых не предусмотрено поэтапной приемки строительных и пусконаладочных работ строящегося объекта. При этом стороны сделки прописывают в договоре условие о том, что заказчик осуществляет приемку ежемесячно отдельно по каждому из видов выполняемых в отчетном месяце подрядных работ, а генподрядчик предоставляет заказчику акты по форме N КС-2, справки по форме N КС-3, счета-фактуры и другие соответствующие документы.

По мнению Минфина России, вычет НДС, предъявляемый подрядчиком, возможен только после принятия заказчиком результата работ в объеме, определенном в договоре, то есть после принятия законченного этапа строительства или объекта (Письмо от 19.02.2007 N 03-07-10/06). Поскольку подписываемые заказчиком акты по форме N КС-2 являются основанием для определения стоимости подрядных работ, но не подтверждением приемки таких работ, то заказчик вправе воспользоваться вычетом НДС только после принятия результата работ в полном объеме, предусмотренном в договоре (Письма Минфина России от 14.10.2010 N 03-07-10/13, от 20.03.2009 N 03-07-10/07 и от 05.03.2009 N 03-07-11/52).

Однако суды не соглашаются с таким мнением финансового ведомства. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 19.04.2012 N А40-77285/11-107-332 указал, что право на вычет у заказчика обусловлено приемкой и принятием на учет результатов работ независимо от того, выделены ли в договоре этапы работ. Вычет НДС при осуществлении капитального строительства производится после принятия на учет результатов работ на основании акта по форме N КС-2 и справки по форме N КС-3 при наличии выставленного подрядчиком счета-фактуры.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Московского от 20.03.2009 N КА-А41/1916-09 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 13.07.2009 N ВАС-8688/09) и от 07.04.2011 N КА-А40/2227-11, Поволжского от 09.02.2012 N А57-4110/2011, Северо-Западного от 21.12.2010 N А56-13852/2010 округов).

Получается, что формальное соблюдение условий, предусмотренных п. 1 ст. 172 НК РФ, является достаточным основанием для принятия к вычету сумм НДС, однако в данной ситуации свое мнение компании, скорее всего, придется отстаивать в суде.

"Российский налоговый курьер", 2013, N 5

Виталий Сазанский

Член Палаты налоговых консультантов РФ,

советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса