Пункт 4 статьи 81 Налогового кодекса РФ: как правильно рассчитать штрафные санкции?

Ситуация, когда налогоплательщик привлекается к налоговой ответственности за несоблюдение требований п. 4 статьи 81 НК РФ в случае представления  им уточненной налоговой  декларации после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, возникает достаточно часто.

Напомним, что п. 4 статьи 81 НК РФ предусматривает освобождение налогоплательщика от налоговой ответственности только при условии, что до представления уточненной налоговой декларации после установленного срока, если он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

По общему правилу, расчет суммы штрафных санкций, установленных п.1 статьи 122 НК РФ, производится  в размере 20% от разницы между суммой налога, подлежащей к уплате в бюджет на основе первичной налоговой декларации, и суммой налога, подлежащей к уплате в бюджет, на основе уточненной налоговой декларации. Однако, при применении пункта 4 статьи 81 НК РФ на расчет суммы штрафных санкций могут влиять много факторов, которые зачастую налоговые органы при вынесении решений о привлечении к налоговой ответственности не учитывают.

Что же следует учитывать при расчете штрафных санкций?

Во – первых, п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001г № 5 устанавливает, что для применения пункта 4 статьи 81 НК РФ имеет значение период возникновения переплаты.

Налогоплательщик, допустивший ошибку при подаче первоначальной декларации, повлекшую занижение налога, освобождается от ответственности при наличии в предыдущем периоде переплаты (положительное сальдо), перекрывающей сумму налога (пени), заниженную в последующем периоде.

Во — вторых, если на дату представления уточненной налоговой декларации налогоплательщик имеет переплату (положительное сальдо) в КРСБ, перекрывающую  или равную сумме налога, подлежащей к доплате в бюджет, то данная сумма должна быть зачтена налоговым органом самостоятельно на основании п. 5 статьи 78 НК РФ без какого-либо специального заявления налогоплательщика (Постановление Президиума ВАС РФ от 04.09.2007г № 2808/07, Определение ВАС РФ от 07.08.2009г №  ВАС-10006/09, Постановление ФАС ЗСО от 24.01.2007г № Ф04-9258/2006 (30447-А27-42)). При этом в Постановлении Президиума ВАС РФ от 04.09.2007г № 2808/07 отмечено, что нарушение налоговым органом данного порядка зачета излишне уплаченного налога приводит к искусственному созданию условий для необоснованного привлечения Общества к налоговой ответственности.

В-третьих, налогоплательщик может заплатить необходимую сумму налога после представления уточненной налоговой декларации до составления акта камеральной налоговой проверки или до вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности. Данное мнение, например, отражено в Постановлениях ФАС Уральского округа от 08.06.2009г №  Ф09-3652/09-С2, ФАС Северо-Западного округа от 03.10.2008г по делу № А56-15350/2005, ФАС Северо-Кавказского округа от 09.08.2010 по делу № А53-30147/2009 (полагаем, что такой подход в полной мере не гарантирует положительный для налогоплательщика исход налогового спора).

Как правильно рассчитать сумму штрафных санкций?

Прежде всего, необходимо провести с налоговым органом совместную сверку расчета с бюджетом по конкретному налогу. Цель сверки — выявление фактического сальдо за предыдущий налоговый период и на дату, близкую к предполагаемой дате ее представления. Право проводить совместные сверки с налоговыми органами предоставлено налогоплательщику п. п. 11 п. 1 статьи 32 НК РФ.

Приведем пример.

Налогоплательщик планирует представить уточненную декларацию по НДС за 1 — й квартал 2011г 14 июля 2011г. Разница между суммой налога, подлежащей к уплате в бюджет на основе первичной налоговой декларации, и суммой налога, подлежащей к уплате в бюджет, на основе уточненной налоговой декларации,  составляет 1 000 руб.

В ходе проведения 11.07.2011г совместной с налоговым органом сверки расчетов с бюджетом по НДС установлено, что по состоянию на 20.01.2011г (за предыдущий налоговый период) положительное сальдо по НДС (переплата в бюджет) составило 600 рублей. По состоянию на 11.07.2011г (на момент проведения сверки расчетов с бюджетом) положительное сальдо по НДС составило 200 рублей.

По общему правилу, размер штрафных санкций на основании п. 1 статьи 122 НК РФ составит 200 рублей (1 000 X 20%).

Однако фактический размер штрафных санкций налоговым органом должен быть рассчитан:

— с учетом состояния сальдо по состоянию на 20.01.2011г;

— с учетом состояния сальдо на 14.07.2011г.

На основании вышеизложенного, сумма переплаты в размере 200 рублей засчитывается в счет неуплаченного НДС налоговым органом самостоятельно, а переплата за предыдущий налоговый период в размере 600 рублей при расчете штрафных санкций  вычитается от общей суммы НДС 1 000 рублей, подлежащей к доплате в бюджет на основе уточненной налоговой декларации.

Таким образом, сумма НДС, подлежащая к уплате в бюджет, составит 800 рублей (1 000 – 200), а фактический размер штрафных санкций — 40 рублей ((1 000 – 200 – 600)X 20%).

При этом, налогоплательщику следует учитывать, что данный расчет сохранит свою актуальность только в случае, если:

— за период с 11.07.2011г по 14.07.2011г налогоплательщиком не представлялись уточненные налоговые декларации по НДС за иные налоговые периоды и не осуществлялись платежи по НДС в бюджет;

— за период с 11.07.2011г по 14.07.2011г переплата в 200 рублей не должна быть зачтена налоговым органом самостоятельно или по заявлению налогоплательщика в счет иных задолженностей по данному налогу.

При несоблюдении вышеуказанных условий суммы сальдо, влияющие на правильность расчета штрафных санкций, могут измениться и, как следствие, налогоплательщику придется проводить сверку вновь.

Сумма пени, подлежащая к уплате в бюджет, рассчитывается от суммы 800 рублей за период с 21.04.2011г по 14.07.2011г в порядке, предусмотренном статьей 75 НК РФ. Если налогоплательщиком в данный период вносились авансовые платежи, предусмотренные п. 1 статьи 174 НК РФ, то при расчете пени должен учитываться характер сальдо (положительное или отрицательное) и его размер в вышеуказанный период.

Все вышеуказанные даты и сальдо хорошо прослеживаются в выписке из лицевого счета по конкретному налогу. Ее следует также запросить у налогового органа вместе с актом совместной сверки расчетов с бюджетом.

Можно ли избежать штрафных санкций при уплате налога и неуплате пени?

Буквальное  понимание п. п. 3, 4 статьи 81 НК РФ отвечает на данный вопрос отрицательно: обязательным условием для освобождения налогоплательщика от налоговой ответственности является факт уплата пени до подачи уточненной налоговой декларации. В то же время, п. 1 статьи 122 НК РФ возможность привлечения к налоговой ответственности за неуплату пени не устанавливает.

Казалось бы, Законодатель для таких случаев прямо предусмотрел п. 7 статьи 3 НК РФ: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Однако данное несоответствие стало предметом разбирательства Конституционного суда РФ (далее — КС РФ) и Высшего арбитражного суда РФ (далее – ВАС РФ).

В Определении от 07.12.2010г № 1572-О-О КС РФ отметил, что законодательство допускает возможность привлечь к налоговой ответственность за неуплату пени на основе исследования всей совокупности обстоятельств по конкретному делу.

ВАС РФ в Определении от 10.03.2011г № ВАС-11185/10 отметил, что правило, установленное п. 4 статьи 81 НК РФ, не освобождает налоговый орган от обязанности доказывания наличия состава вменяемого правонарушения и вины в действиях (бездействии) налогоплательщика, поскольку подлежит применению при условии установленного налогового нарушения, являясь условием освобождения от ответственности, а не самостоятельным составом налогового правонарушения.

Таким образом, КС РФ и ВАС РФ ясности в ситуацию не внесли, доверив, по сути, решение вопроса в ту или иную сторону судьям Федеральных арбитражных судов. Ради справедливости отметим, что  налоговый спор с участием ВАС РФ по данному делу еще не закончен: Президиум высших судей вердикт по данному спору на момент написания статьи не вынес.

Арбитражная практика в Федеральных округах крайне противоречивая (у судей одного округа может не  быть единого мнения).

Отметим только, что самыми лояльными к налогоплательщикам являются судьи Московского арбитражного округа (постановления от 22.05.2007, 29.05.2007г. № КА-А41/4573-07, от 09.10.2008 № КА-А40/9513-08, от 24.03.2008 № КА-А40/2078-08) и Уральского арбитражного округа (постановления от 01.07.2008 №  Ф09-4669/08-С3, от 18.06.2008 №  Ф09-4351/08-С3). Судьи отмечают, что налогоплательщик в случае перечисления подлежащих к доплате сумм налога, но неуплате пени, освобождается от ответственности в соответствии с п. 4 статьи 81 НК РФ, поскольку отсутствует состав правонарушения по статье 122 НК РФ.

До внесения ясности Президиумом ВАС РФ мы рекомендуем уплачивать пени до момента подачи уточненной налоговой декларации, если в Федеральном округе по месту регистрации суды не имеют однозначную позицию в пользу налогоплательщиков.

Если же налоговые органы все — таки составили акт камеральной налоговой проверки с начислением штрафных санкций, то на основании акта совместной сверки и выписки из лицевого счета у налогоплательщика появится возможность проверить правильность их расчета по предложенной методике.

В случае выявления неточности в расчете штрафов, к письменным возражениям на акт камеральной проверки следует  приложить данные документы к письменным возражениям. С уверенностью можно сказать, что они станут сильным аргументом в споре с налоговым органом.

Кроме того, не следует забывать о возможности уменьшить размер штрафных санкций в два раза на основании п. 1 статьи 112 НК РФ и п. 3 статьи 114 НК РФ: перечень смягчающих обстоятельств является открытым.

Удачи в налоговых спорах!

Сазанский Виталий Валерьевич

Старший консультант по налогам и сборам

Консалтингового объединения ФАКТОР ГРУПП

Советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса

Опубликовано в журнале «Бухгалтерский вестник», № 9 2011 год.