ПРИ ПЕРЕДАЧЕ КАКИХ ТОВАРОВ, РАБОТ, УСЛУГ ДЛЯ СОБСТВЕННЫХ НУЖД ВОЗНИКАЕТ ОБЪЕКТ ОБЛОЖЕНИЯ НДС

"Российский налоговый курьер", 2013, N 15

Нередко компании используют ТМЦ не для переработки или перепродажи, а для внутренних целей. В таком случае с их стоимости уплачивается НДС. Однако это нужно делать, только если выполняются сразу три условия.

Передача на территории РФ товаров, выполнение работ или оказание услуг для собственных нужд облагается НДС только в тех случаях, когда расходы на них не учитываются при расчете налога на прибыль, в том числе через амортизационные отчисления (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ). Что при этом понимается под собственными нуждами? К сожалению, НК РФ не содержит ответа на этот вопрос. Поэтому приходится руководствоваться терминами и определениями, содержащимися в других отраслях законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ).

Определение интересующего понятия приводится, в частности, в п. 5.8 Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения N 22-ЖКХ (сводная) "Сведения о работе жилищно-коммунальных организаций в условиях реформы" (утв. Приказом Росстата от 31.01.2013 N 41). В указанном документе под производственными (собственными) нуждами понимается расход воды, тепла, электроэнергии, газа на организацию технологического процесса производства и транспортировки услуг, а также на хозяйственно-бытовые нужды компаний.

 Передача товаров для собственных нужд не облагается НДС,

если не происходит их перемещения между подразделениями

организации

По мнению Минфина России, под передачей для собственных нужд, которая облагается НДС, понимается передача компанией товаров, работ, услуг своим структурным подразделениям, например обслуживающим производствам и хозяйствам, обособленным подразделениям. Если такой передачи не происходит, НДС не начисляется, причем даже в том случае, когда расходы на приобретение или производство указанных товаров организация не учитывала при расчете налога на прибыль (Письмо от 16.06.2005 N 03-04-11/132).

Аналогичного мнения придерживаются и налоговые органы (Письмо МНС России от 21.01.2003 N 03-1-08/204/26-В088). В целом с указанной точкой зрения соглашаются и арбитражные суды (Постановления ФАС Московского от 22.05.2013 N А40-84838/12-108-102, от 28.09.2011 N А40-61104/10-116-271 и от 13.04.2011 N КА-А40/1689-11, Западно-Сибирского от 25.06.2012 N А67-3382/2011 округов).

Более того, суды уточняют, что объект налогообложения возникает только в тех случаях, когда организация самостоятельно производит либо приобретает товары, работы или услуги и передает их своему структурному подразделению, которое содержится за счет собственных средств предприятия. Иными словами, НДС начисляется, только если совершается оборот этих товаров, работ, услуг внутри компании от одного структурного подразделения, деятельность которого приносит доход, к подразделению, не имеющему собственных доходов (Постановление ФАС Московского округа от 05.04.2011 N КА-А40/1652-11).

Нередко арбитры отмечают, что для целей исчисления НДС передачу товарно-материальных ценностей обслуживающим производствам и хозяйствам для их деятельности, связанной с получением дохода, например для дальнейшей переработки, нельзя приравнять к передаче для собственных нужд (Постановление ФАС Московского округа от 22.05.2013 N А40-84838/12-108-102). Значит, и НДС в подобной ситуации начислять не нужно.

Примечание. По мнению судов, передача товаров, работ или услуг для собственных нужд признается объектом обложения НДС независимо от того, были ли эти товары, работы, услуги впоследствии реализованы.

Таким образом, исходя из арбитражной практики, обязанность по уплате НДС при передаче товаров, выполнении работ или оказании услуг для собственных нужд возникает только в тех случаях, когда одновременно выполняются три условия:

- имеется факт передачи товаров, работ, услуг для собственных нужд (состоялась их передача внутри организации от одного подразделения другому);

- структурное подразделение, получившее товары, работы или услуги, не имеет собственных доходов и содержится за счет передающей стороны либо головной компании;

- затраты организации на приобретение переданных товаров, работ или услуг не могут быть признаны при расчете налога на прибыль, поскольку указаны в ст. 270 НК РФ в перечне неучитываемых расходов либо не соответствуют критериям расходов, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Если хотя бы одно из перечисленных условий не выполнено, начисление НДС неправомерно. Тем не менее можно предположить, что налоговики на местах попытаются доначислить НДС и в этих случаях (см. также врезку на с. 16). Разберемся, в каких конкретно ситуациях налог при передаче товаров, выполнении работ или оказании услуг для собственных нужд все-таки придется уплатить.

Примечание. Ситуации, в которых передача для собственных нужд не приводит к уплате НДС

Арбитражные суды приходят к выводу, что обязанность по начислению НДС при передаче товаров, выполнении работ или оказании услуг для собственных нужд не возникает, в частности, в следующих ситуациях:

- если расходы на эти товары, работы, услуги в принципе могут быть признаны при расчете налога на прибыль, но ошибочно не были учтены организацией или неправильно отражены ею в бухгалтерском или налоговом учете (Постановление Президиума ВАС РФ от 19.06.2012 N 75/12 и Комментарий ФАС Уральского округа по вопросам практики применения статьи 146 НК РФ (без даты и номера));

- организация не использовала законодательно установленное право на включение тех или иных понесенных ею затрат в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.10.2007 N А33-18423/06-Ф02-8077/07 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 06.03.2008 N 2351/08));

- компания отразила расходы в налоговом учете не в текущем, а в последующих отчетных или налоговых периодах (Постановления ФАС Восточно-Сибирского от 06.03.2008 N А33-7812/07-Ф02-683/08 и Московского от 03.11.2006, 07.11.2006 N КА-А40/10762-06 округов);

- товары не передавались структурным подразделениям и расходы на их приобретение покрывались за счет собственных средств организации (Постановление ФАС Московского округа от 05.02.2009 N КА-А40/13283-08);

- налоговый орган не представил доказательств передачи товаров, работ, услуг для собственных нужд (Постановление ФАС Московского округа от 13.04.2011 N КА-А40/1689-11 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 21.02.2012 N ВАС-9717/11));

- переданные товары (чайники, микроволновки, холодильники и др.) организация приобрела для обеспечения своей деятельности и создания работникам нормальных условий труда в соответствии со ст. ст. 108 и 223 ТК РФ либо условиями коллективного договора и использовала их в деятельности, облагаемой НДС (Постановление ФАС Московского округа от 24.08.2010 N КА-А40/9611-10);

- переданные товары (продукты питания) компания приобрела для обеспечения работников горячим питанием в соответствии с условиями заключенных с ними трудовых договоров (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.07.2011 N А29-11750/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 15.12.2011 N ВАС-14312/11));

- помещение столовой, в котором организация силами своего подразделения выполнила ремонтные работы, использовалось в предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД и направленной на получение дохода (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.06.2011 N А33-18079/2008).

 На стоимость подарков и абонементов на фитнес,

безвозмездно передаваемых работникам,

безопаснее начислить НДС

Некоторые работодатели приобретают для своих сотрудников абонементы в бассейн, тренажерный зал или фитнес-клуб, билеты для самих работников и их детей в театры, цирки, на концерты или спортивные мероприятия. Расходы на их покупку они не могут учесть при расчете налога на прибыль согласно п. 29 ст. 270 НК РФ.

Поэтому суды рассматривают указанные покупки как приобретения, осуществленные для собственных нужд организации, и считают правомерным требование налоговиков о начислении НДС при передаче абонементов или билетов работникам (Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 24.03.2010 N А29-8359/2009).

К аналогичным выводам приходят арбитры и в ситуации с начислением НДС на стоимость безвозмездно переданных сотрудникам подарков ко дню рождения или празднику либо подарочных сертификатов (Постановления ФАС Волго-Вятского от 16.07.2010 N А29-8359/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 25.10.2010 N ВАС-13919/10) и от 23.01.2006 N А17-2341/5/2005, Восточно-Сибирского от 05.03.2008 N А19-14863/07-20-Ф02-728/08 округов). Ведь передача работникам таких подарков считается безвозмездной, поскольку не связана с производственной деятельностью компании. А расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества, работ, услуг или имущественных прав не учитываются в целях налогообложения прибыли (п. 16 ст. 270 НК РФ).

 При перевозке сотрудников НДС начисляется,

только если она не предусмотрена трудовым договором

и не обусловлена технологическими особенностями

По общему правилу расходы организации на оплату проезда сотрудников к месту работы и обратно транспортом общего пользования или специальными маршрутами ведомственного транспорта при расчете налога на прибыль не учитываются (п. 26 ст. 270 НК РФ). Исключением являются две ситуации:

- доставка персонала обусловлена технологическими особенностями производства (например, работой компании в многосменном режиме или в ночную смену, удаленностью офиса от остановок городского транспорта, отсутствием маршрутов такого транспорта);

- условие о перевозке за счет работодателя предусмотрено трудовым или коллективным договором.

Получается, что расходы на доставку работников нельзя признать в налоговом учете лишь в том случае, когда она не обусловлена технологически (то есть сотрудники могут самостоятельно добраться до места работы и обратно) и не предусмотрена трудовым или коллективным договором. Значит, только при таких обстоятельствах на стоимость доставки начисляют НДС (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Однако Минфин России считает, что даже при наличии технологических особенностей производства обязательным условием для учета расходов на доставку работников является включение в трудовые или коллективные договоры обязательства работодателя по перевозке персонала (Письма от 20.05.2011 N 03-03-06/4/49, от 11.05.2006 N N 03-03-04/1/434 и 03-03-04/1/435). Такого же мнения придерживаются и налоговые органы (Письмо УФНС России по г. Москве от 23.03.2005 N 21-18/98).

Исходя из этого, инспекторы на местах, скорее всего, потребуют, чтобы организация начислила НДС на сумму расходов на перевозку работников, обусловленную технологическими особенностями, но не предусмотренную трудовым или коллективным договором. Суды обычно отклоняют такие требования и отменяют доначисление НДС в подобной ситуации (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.02.2009 N А40-17745/08-80-41).

Таким образом, компаниям, которые перевозят своих сотрудников к месту работы и обратно, безопаснее включить в коллективный или трудовые договоры условие о доставке персонала. Это позволит им признавать расходы на перевозку в налоговом учете и избавит от необходимости начислять НДС (п. 26 ст. 270 НК РФ). Ведь даже если сотрудники могут самостоятельно добираться на работу, но организация, согласно трудовому коллективному договору, обязуется доставлять их корпоративным транспортом, стоимость такой доставки она вправе включить в прочие расходы на оплату труда, предусмотренные указанными договорами (п. 25 ст. 255 НК РФ).

 В случае использования основного средства

для собственных нужд компании

с его первоначальной стоимости придется уплатить НДС

Допустим, организация приобрела основные средства непроизводственного назначения, например дорогостоящий аквариум или картину современного художника для украшения приемной генерального директора. Суммы амортизации, начисленные по этим объектам, она не учитывала при расчете налога на прибыль.

При рассмотрении подобной ситуации суд посчитал, что компания обязана была начислить НДС, так как фактически использовала основные средства для собственных нужд и не учитывала расходы на их приобретение, в том числе через амортизационные отчисления (Постановление ФАС Московского округа от 17.06.2009 N КА-А40/4234-09 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 23.10.2009 N ВАС-13115/09)).

По мнению арбитров, акты приема-передачи объектов основных средств (форма N ОС-1) подтверждают факт их передачи внутри компании между ее подразделениями. Кроме того, непосредственно в инвентарных карточках учета объектов основных средств (форма N ОС-6) было указано, что эти основные средства не участвуют в процессе производства и реализации услуг. Таким образом, имелись все условия, при которых необходимо начислить НДС в случае передачи активов для собственных нужд (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Суд также отметил, что передача товаров, работ или услуг для собственных нужд приравнена законом к их реализации. Поэтому такая передача признается объектом обложения НДС сама по себе и не зависит от факта последующей реализации указанных товаров, работ, услуг.

Получается, что наличие у компании актов приема-передачи основных средств и иных объектов непроизводственного характера, документов об их внутреннем перемещении между подразделениями налоговики могут использовать в суде как дополнительное доказательство факта передачи товаров для собственных нужд. Вместе с тем отсутствие этих документов также может иметь для организации неблагоприятные налоговые и иные последствия.

 Благоустройство территории и ремонт помещений

собственными силами суды нередко приравнивают

к передаче работ для собственных нужд

Минфин России считает, что расходы на благоустройство территории, например на устройство дорожек, газонов, установку скамеек, посадку деревьев и кустарников, непосредственно не относятся к каким-либо производственным зданиям и сооружениям и напрямую не связаны с коммерческой деятельностью организации (Письма от 27.01.2012 N 03-03-06/1/35 и от 18.10.2011 N 03-07-11/278). Осуществление подобных затрат направлено лишь на создание удобного пространства на территории компании, обустроенного с практической и эстетической точки зрения.

Значит, организация не может учесть эти расходы при расчете налога на прибыль. Тем более что они не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, и, следовательно, не соответствуют критериям признаваемых расходов (п. 1 ст. 252 и п. 49 ст. 270 НК РФ).

Если работы по благоустройству выполнены одним подразделением компании и их результат передан другому структурному подразделению, очень высок риск того, что налоговики посчитают это передачей для собственных нужд и доначислят НДС (см. врезку ниже).

Обратите внимание! Как считать НДС и оформлять счета-фактуры при передаче товаров, работ, услуг для собственных нужд

НДС начисляют в том квартале, в котором произошла передача товаров внутри компании либо были выполнены работы или оказаны услуги для собственных нужд (п. 4 ст. 166 и п. 11 ст. 167 НК РФ). При этом налоговая база определяется как рыночная стоимость этих товаров, работ, услуг с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее суммы самого налога (п. 1 ст. 159 НК РФ).

В гл. 21 НК РФ не уточняется, как оформлять счета-фактуры при передаче товаров, работ, услуг для собственных нужд. Вместе с тем п. 3 ст. 168 НК РФ обязывает выставлять счета-фактуры не позднее чем в течение пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара, выполнения работ или оказания услуг. Значит, в течение этого же срока необходимо выписать счет-фактуру на операцию по передаче товаров, работ, услуг для собственных нужд.

Поскольку покупатель в данной ситуации отсутствует, счет-фактуру составляют в одном экземпляре и отражают его в книге продаж в общеустановленном порядке (п. 3 разд. II Приложения N 5 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). Вместо показателей, относящихся к покупателю (его наименование, адрес, ИНН и КПП), а также вместо наименования грузополучателя и его адреса в счете-фактуре ставят прочерки (Письмо Минфина России от 05.07.2007 N 03-07-11/212).

Отметим, что компании не нужно восстанавливать НДС, принятый к вычету при приобретении товаров, работ, услуг, которые впоследствии она использовала для собственных нужд (Постановление Президиума ВАС РФ от 14.06.2011 N 18476/10).

К сожалению, суды нередко соглашаются с этим, причем не только при выполнении работ по благоустройству прилегающей территории, но также и при проведении ремонта помещений силами другого структурного подразделения компании (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.11.2010 N А25-277/2010).

 Рискованно не начислять НДС на ту часть убытков

по объектам обслуживающих производств,

которая не была учтена при расчете налога на прибыль

Часть расходов в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств (ОПХ), включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, в целях налогообложения прибыли не учитывается (п. 13 ст. 270 НК РФ). Речь идет о той их части, которая превышает предельный размер, определяемый в соответствии со ст. 275.1 НК РФ.

Логика подсказывает, что убыток обслуживающего производства в принципе не может быть базой для начисления НДС, поскольку является финансовым результатом деятельности подразделения компании по итогам отчетного или налогового периода. Однако наличие арбитражной практики свидетельствует об обратном.

Суды нередко приходят к выводу, что при передаче товаров, выполнении работ или оказании услуг для подразделений ОПХ компания обязана была начислить НДС (Постановление ФАС Московского округа от 31.08.2005, 25.08.2005 N КА-А40/8218-05). Такие решения принимаются, в частности, если организация не выполнила условия, установленные ст. 275.1 НК РФ, и не воспользовалась правом на перенос убытков от ОПХ на будущее.

Вместе с тем есть примеры судебных споров, в которых арбитры отменили доначисление НДС на сумму убытка, полученного от деятельности ОПХ (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.10.2007 N А33-18423/06-Ф02-8077/07 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 06.03.2008 N 2351/08), Решение Арбитражного суда г. Москвы от 05.03.2012 N А40-61104/10-116-271). При этом суды отмечают, что отсутствие прибыли от деятельности ОПХ в определенные периоды и, как следствие, невозможность признания расходов по этой деятельности не имеют никакого отношения к определению объекта обложения НДС.

В другом деле инспекторы включили в облагаемую НДС базу сумму убытка в виде отрицательной разницы между доходами и расходами от деятельности ОПХ (общежитий и лагеря). Причем суммы убытка, подлежащего обложению НДС, налоговики определяли по итогам каждого календарного месяца. Суд признал такой расчет неправомерным и отменил доначисление НДС, указав, что прибыль или убыток являются результатом деятельности компании именно за налоговый период (Постановление ФАС Московского округа от 03.11.2006, 07.11.2006 N КА-А40/10762-06). Ведь таковым по налогу на прибыль признается календарный год, а не месяц или иной период (п. 1 ст. 285 НК РФ).

В. В. Сазанский

Член Палаты налоговых консультантов РФ,

советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса