Особенности исчисления налога на добычу полезных ископаемых в организациях металлургического комплекса. Часть 2.

Порядок оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы установлен ст. 340 НК РФ.

Оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов:

1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий;

2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;

3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

При применении общего метода оценки, исходя из цен реализации полезного ископаемого, стоимость единицы добытого полезного ископаемого определяется делением выручки от реализации полезного ископаемого на количество реализованного ископаемого. Стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого и стоимости единицы добытого полезного ископаемого.

Выручка от реализации добытых полезных ископаемых определяется исходя из сложившихся в конкретном налоговом периоде цен, уменьшенных на сумму налога на добавленную стоимость и на сумму расходов налогоплательщика по доставке.

В случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого в данном налоговом периоде налогоплательщик должен применять способ оценки исходя из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.

При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

При определении расчетной стоимости необходимо исчислить общую сумму расходов по добыче всех полезных ископаемых, а потом определить ту долю, которая приходится на данное полезное ископаемое пропорционально его количеству.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются следующие виды расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде:

1) материальные расходы, за исключением материальных расходов, понесенных в процессе хранения, транспортировки, упаковки, и иной подготовки при реализации добытых полезных ископаемых;

2) расходы на оплату труда, за исключением расходов на оплату труда работников, не занятых при добыче полезных ископаемых;

3) суммы начисленной амортизации, за исключением сумм начисленной амортизации по имуществу, не связанной с добычей полезных ископаемых;

4) расходы на ремонт основных средств, не связанных с добычей полезных ископаемых;

5) расходы на освоение природных ресурсов;

6) прочие расходы, определяемые в соответствии со статьями 263, 264 и 269 НК РФ, за исключением прочих расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых.

При этом прямые расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец налогового периода. При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются также косвенные расходы, определяемые в соответствии с главой 25 НК РФ. При этом косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов. Сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период.

Таким образом, по характеру включения расходов в расчетную стоимость выделяться три группы:

А) Прямые расходы, относящиеся к добычи полезных ископаемых. Данные расходы включаются в расчетную стоимость в полном размере.

К прямым расходам относятся:

1) материальные расходы, за исключением материальных расходов, понесенных в процессе хранения транспортировки упаковки и иной подготовки  при реализации добытых полезных ископаемых;

2) расходы на оплату труда работников, занятых при добыче полезных ископаемых;

3) суммы ЕСН и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

4) суммы начисленной амортизации по амортизационному имуществу, связанному с добычей полезного ископаемого.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

В целях налогообложения сумма прямых расходов рассчитывается с учетом остатков незавершенного производства.

Б) Косвенные расходы, прямо относящиеся к добыче полезных ископаемых. Данные расходы включаются в расчетную стоимость в полном размере.

К ним относятся:

1) материальные расходы, связанные с добычей полезных ископаемых, за исключением расходов, которые отнесены к прямым расходам по добыче полезных ископаемых;

2) расходы на ремонт основных средств, связанных с добычей полезных ископаемых;

3) расходы на освоение природных ресурсов, в том числе расходы на горно-подготовительные работы, расходы на горно-вскрышные работы, расходы по эксплуатационным вскрышным работам, по осушению месторождения (письмо ФНС России от 02.02.05г. № 21-2-05/8@);

4) прочие расходы, связанные с добычей полезных ископаемых:

— расходы на обязательное и добровольное страхование имущества;

— прочие расходы, связанные с производством и реализацией;

— проценты по долговым обязательствам.

В) Косвенные расходы, относящиеся как к добыче полезных ископаемых, так и к другим видам деятельности. Включаются в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых пропорционально доле прямых расходов на добычу полезных ископаемых в общей сумме прямых расходов.

К данной категории расходов относятся:

1) расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки;

2) расходы при реализации товаров и имущественных прав;

3) иные косвенные расходы (кроме косвенных расходов, прямо относящихся к добыче полезных ископаемых (группа Б). К таким расходам относятся, в частности, расходы на управление организацией, а также суммы налогов и сборов.

В расчетную стоимость не включаются расходы, которые не учитываются в целях налогообложения при исчислении налог на прибыль организаций, а также расходы на формирование резервов по сомнительным долгам и расходам на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, независимо от того, связаны они с добычей полезных ископаемых или нет.

Так, например, в ходе проведения выездной налоговой проверки одного горно-обогатительного комбината, осуществляющего добычу и обогащение железной руды, было установлено, занижение налога в результате неверной оценки стоимости добытых полезных ископаемых.

В ходе проверки регистров налогового учета, а также налоговых деклараций по налогу на добычу полезных ископаемых было установлено, что при оценке стоимости добытых полезных ископаемых (а следовательно и при определении налоговой базы) организацией не были учтены суммы налога на добычу полезных ископаемых за соответствующий налоговый период.

Для целей исчисления налога на добычу полезных ископаемых при определении его расчетной стоимости, одним из видов расходов являются прочие расходы, определяемые в соответствии со статьями 263, 264 и 269 Кодекса. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством порядке.

Согласно ст. 272 Кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения налогом на прибыль организаций при методе начисления, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 – 320 Кодекса.

В частности, пп. 1 п. 7 ст. 272 Кодекса установлено, что датой осуществления прочих расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата начисления налогов (сборов). Подобные расходы учитываются в том периоде, за который представляются расчеты (декларации).

В соответствии с пп. 7 п. 4 ст. 340 Кодекса сумма прочих расходов, в том числе суммы налогов и сборов, относящихся к добытым полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период. Однако, поскольку сумма налога на добычу полезных ископаемых за отчетный период на момент расчета стоимости полезного ископаемого не определена, исчислить сумму этого налога необходимо расчетным путем (письмо Минфина от15.05.07г. № 03-06-06-01/19).

Налоговым периодом по налогу на добычу полезных ископаемых, в соответствии со ст. 341 НК РФ, является календарный месяц. Отчетного периода по налогу на добычу полезных ископаемых нет, поэтому нарастающим итогом определение налогового обязательства не производиться.

По налогу на добычу полезных ископаемых применяется два вида налоговых ставок, установленных ст. 342 НК РФ: адвалорные (в процентах к стоимости) и специфические (в рублях за единицу количества). Существует также нулевые ставки  (ноль рублей и ноль процентов).

Налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов  при добыче, в частности:

1) полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых. Нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

По твердым полезным ископаемым нормативы потерь утверждаются Министерством природных ресурсов РФ по согласованию с Ростехнадзором.

Если нормативы потерь на конкретный год были утверждены в течение этого года, то налогоплательщик вправе применить эти нормативы к налоговым периодам начиная с января. Исключения составляют случаи, когда несвоевременное утверждение нормативов потерь произошло по вине налогоплательщика

2) полезных ископаемых при разработке некондиционных (остаточных запасов пониженного качества) или ранее списанных запасов полезных ископаемых (за исключением случаев ухудшения качества запасов полезных ископаемых в результате выборочной отработки месторождения). Отнесение запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам осуществляется в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации.

Запасы твердых полезных ископаемых относятся к некондиционным по правилам, утвержденным Министерством природных ресурсов РФ.

В отличие от признания запасов некондиционными, списание запасов полезных производится по актам, которые составляют сами недропользователи и утверждают органы Роснедра и Ростехнадзора. Чтобы подтвердить право на нулевую ставку, достаточно записи о списании запасов в лицензионном соглашении.

3) полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах перерабатывающих производств в связи с отсутствием в Российской Федерации промышленной технологии их извлечения, а также добываемых из вскрышных и вмещающих (разубоживающих) пород, отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств (в том числе в результате переработки нефтешламов) в пределах нормативов содержания полезных ископаемых в указанных породах и отходах, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации;

Нулевую ставку по ним можно применять только при отсутствии в РФ промышленной технологии их извлечения. При этом Ростехнадзор или Минпромэнерго России должны подтвердить, что такой технологии действительно нет.

В остальных случаях налогообложение, в частности, производится по следующим ставкам:

— 4,8 % при добыче кондиционных руд черных металлов;

— 5,5 % при добыче неметаллического сырья, используемого в основном в строительной индустрии;

— 6,0 % при добыче горнорудного неметаллического сырья и иных полезных ископаемых, не включенных в другие группировки.

— 8,0 % при добыче кондиционных руд цветных металлов.

Ставки, по которым производится налогообложения, указаны в п. 2 ст. 342 НК РФ.

Сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода по каждому полезному ископаемому, добытому в этом периоде, в том числе и по попутным компонентам.

В соответствии с п. 1 ст. 343 НК РФ сумма налога по добытым полезным ископаемым исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Налог исчисляется двумя частями. Во-первых, налог определяется по полезным ископаемым, которые добыты из недр в конкретном налоговом периоде. В отношении них должен быть завершен комплекс технологических операций, предусмотренный техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых, в том числе и доставка до склада. Во-вторых, налог также рассчитывается в отношении тех полезных ископаемых, которые не добыты в налоговом периоде из минерального сырья, а содержатся в минеральном сырье, извлеченном из недр, для последующей реализации либо для собственных нужд. Уплата налога производится по месту нахождения каждого участка недр. Если участки недр находятся на территории разных субъектов РФ, то налог уплачивается по месту нахождения каждого участка пропорционально доле полезного ископаемого, добытого в каждом субъекте РФ.

Согласно ст. 344 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате по итогу налогового периода, уплачивается не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговая декларация, в соответствии со ст. 345 НК РФ, представляется в налоговый орган не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.