Посмотреть все новости

Можно ли отнести к деятельности облагаемой ЕНВД реализацию по муниципальным контрактам?


14 Янв 2015 | Автор: Фискал | Количество просмотров 1,681

РУБРИКИ » ЕНВД, Налоговые консультации

Объявление: “недвижимость в Анапе дома недорого“. Компания “Академия жилья” оказывает услуги подбору недвижимости на берегу Черного моря.

*****

Вопрос: «Подскажите пожалуйста, как поступить, у нас розничный магазин, отчитываемся по ЕНВД, школа и дет. сад закупают у нас продукты для питания детей мы заключаем с ними договорами купли-продажи. Сейчас с нами Управление образования и еще два дет.сада заключили муниципальные контракты для закупки игрушек и мебели, сумма одно контракта не превышает 99500 руб. Скажите пожалуйста, как нам отчитаться в налоговую, неужели это ОСНО? как нам пошагово действовать. Как-то давно читала практику ВАС, там суд вставал на сторону налогоплательщиков и не признавал отпуск товаров оптом, но вот муниципальный контракт меня ввел в заблуждение».

 Ответ:  В соответствии с пп. 6 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ (далее – НК), розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого применяется система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее – ЕНВД).

При этом в целях налогообложения в виде ЕНВД, под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи (абз. 12 ст. 346.27 НК).

Таким образом, одним из существенных условий применения ЕНВД является факт реализация товаров покупателям на основе договоров розничной купли-продажи. Если данное условие налогоплательщиком не выполняется, он не вправе использовать в  отношении своей деятельности ЕНВД.

Поскольку налоговое законодательство не содержит определения договора розничной купли-продажи, на основании п. 1 ст. 11 НК данное понятие в целях налогообложения трактуется так, как оно закреплено в Гражданском кодексе РФ (далее – ГК).

Согласно ст. 492 ГК, по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Соответственно, основным отличием продажи товара по договору розничной купли-продажи является цель его приобретения и дальнейшего использования покупателем. Так, по договору поставки товар передается покупателю в обусловленный срок для использования в предпринимательской деятельности (ст. 506 ГК). Если налогоплательщик реализует товары по договору поставки, такая деятельность признается оптовой торговлей, в отношении которой применять ЕНВД он не имеет права. Такой позиции придерживается и Минфин РФ (Письма Минфина России от 11.06.2013 № 03-11-11/21774, от 21.09.2012 № 03-11-06/3/68, от 21.08.2012 № 03-11-11/253, от 08.08.2012 № 03-11-11/229, от 08.06.2012 № 03-11-11/183, от 21.05.2012 № 03-11-11/164, от 27.03.2012 № 03-11-06/3/24).

Как правило, бюджетные учреждения (в данном случае Управление образования и детские сады) заключают договоры в рамках Федерального закона от 21.07.2005 № 94-ФЗ “О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд”. То есть реализация им товара осуществляется на основе государственного или муниципального контракта. На основании п. 1 ст. 9 Закона № 94-ФЗ под государственным или муниципальным контрактом понимается договор, заключенный заказчиком от имени Российской Федерации, субъекта Российской Федерации или муниципального образования в целях обеспечения государственных или муниципальных нужд.

Отношения по продаже товаров для государственных или муниципальных нужд регулируются ст.ст. 525-534 ГК. При этом п. 2 ст. 525 ГК предусмотрено, что к отношениям по поставке товаров для государственных или муниципальных нужд применяются правила о договоре поставки. Следовательно, муниципальный контракт содержит признаки договора поставки, а потому реализация на его основе товаров бюджетным учреждениям является не розничной, а оптовой торговлей. В отношении оптовой торговли ЕНВД не применяется, такой вид деятельности подлежит налогообложению в рамках общего режима.

Аналогичные выводы содержатся в разъяснениях Минфина и ФНС (Письма Минфина от 21.05.2012 № 03-11-11/165, от 06.10.2011 № 03-11-11/252, от 24.05.2011 № 03-11-11/136, от 21.04.2011 № 03-11-11/100, Письмо ФНС России от 08.06.2012 № ЕД-3-3/2041@).

Кроме того, стоит отметить, что в соответствии с п. 2 ст. 492 ГК, договор розничной купли-продажи является публичным договором. При этом договор поставки по муниципальному контракту не носит признаков публичности, указанных в ст. 426 ГК РФ. Такой договор заключается по результатам проведения конкурсов, аукционов, запросов котировок на поставку товаров конкретным потребителям. Данное обстоятельство является еще одним доводом в пользу того, что муниципальный контракт может быть отнесен к разновидности договора поставки, а потому реализация в рамках него товаров является оптовой торговлей, которая облагается налогами в общем режиме (Письмо ФНС России от 01.03.2010 № ШС-22-3/144@).

Таким образом, согласно официальной позиции налоговых органов, в отношении реализации товаров бюджетным учреждениям, оформляемой муниципальным контрактом, не может применяться ЕНВД – такая деятельность облагается по общей системе налогообложения.

При этом если бюджетная организация приобретает товары исключительно в рамках договоров розничной купли-продажи, а не по муниципальным контрактам, такая деятельность может быть переведена на уплату ЕНВД (Письма Минфина России от 10.12.2012 № 03-11-06/3/84, от 04.03.2011 № 03-11-11/49, от 21.04.2011 № 03-11-11/100, от 09.02.2009 № 03-11-09/38).

Вместе с тем, судебная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщиков.

Суды разъясняют, что необходимость заключения муниципального контракта с бюджетным учреждением обусловлена его правовым положением, а не его деятельностью. В свою очередь, его особый правовой статус как покупателя не исключает того, что фактические правоотношения по приобретению им продукции можно квалифицировать как розничную торговлю. Если между сторонами фактически исполняется договор розничной купли-продажи, то торговля с бюджетными учреждениями может облагаться ЕНВД (Определение ВАС РФ от 31.05.2011 № ВАС-6328/11, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 24.04.2012 № А52-2079/201, от 15.05.2012 № А52-1715/2011, ФАС Дальневосточного округа от 01.02.2012 № Ф03-2981/2011).

И только в том случае, если между сторонами фактически сложились отношения по договору поставки, а не розничной купли-продажи, ЕНВД не применяется (Постановление Президиума ВАС РФ от 04.10.2011 N 5566/11).

Факторами, которые могут свидетельствовать о ведении продавцом оптовой торговли, выступают предварительное согласование существенных условий договора поставки (наименование и количество товара), доставка товара до покупателя и тому подобное (Определения ВАС РФ от 09.08.2013 № ВАС-10674/13, от 31.07.2013 N ВАС-9193/13, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2013 № А42-4065/2012, ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.05.2013 № А78-6353/2012, от 20.02.2013 № А33-5228/2012, от 19.02.2013 N А33-7713/2012, от 31.01.2013 № А10-1127/2012).

 

Также следует обратить внимание и на документальное оформление операций по реализации товара. При реализации товаров в розницу продавец выдает покупателю кассовый (товарный) чек или иной документ, подтверждающий оплату (например, эксплуатационную или гарантийную документацию на товар, в которой сделана отметка о его оплате). Выставление счетов-фактур, товарных накладных, ведение журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж для розничной купли-продажи законодательством не предусмотрены. Наличие таких документов может свидетельствовать о фактическом осуществлении оптовой торговли (Определение ВАС РФ от 19.12.2012 № ВАС-16296/12, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 05.03.2012 № А05-1198/2011, от 27.06.2011 № А13-9805/2010, ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.09.2011 № А33-14242/2010).

Кроме того, суды обращают внимание и на цели приобретения товара бюджетным учреждением. Если товар приобретается им для собственного потребления, а не в предпринимательских целях, связанных, например, с дальнейшей перепродажей и получением прибыли, то ЕНВД использовать можно (Определения ВАС РФ от 11.11.2010 № ВАС-14672/10, от 31.05.2011 № ВАС-6328/11, Постановление Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 № 18). Отметим, вместе с тем, что НК не обязывает налогоплательщика выявлять цель приобретения покупателями товаров, а также осуществлять контроль за их последующим использованием (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 № 1066/11).

Таким образом, факт осуществления налогоплательщиком оптовой, а не розничной торговли должен доказать налоговый орган. В противном случае, суды принимают решения в пользу налогоплательщика (к примеру, Постановления ФАС Поволжского округа от 03.10.2012 № А12-2040/2012, ФАС Северо-Западного округа от 15.05.2012 № А52-1715/2011 и от 03.10.2011 № А05-13288/2010).

 

ВЫВОДЫ И РЕКОМЕНДАЦИИ

Обобщая вышесказанное, мы полагаем, что использовать ЕНВД в отношении реализации игрушек и мебели бюджетным учреждениям на основании муниципальных контрактов можно. Однако, велика вероятность возникновения спора с налоговым органом, и свою позицию Вам придется отстаивать в суде. Вместе с тем, учитывая положительную арбитражную практику по данному вопросу, судебный спор, скорее всего, будет разрешен в Вашу пользу.

На данном этапе мы советуем проанализировать Ваши взаимоотношения с бюджетными организациями в рамках заключенных муниципальных контрактов в разрезе следующих аспектов:

– содержание в заключенных муниципальных  контрактах признаков договоров поставки (наименование и количество товара, порядок и сроки поставки, доставка товара до покупателя);

– установление целей приобретения товара бюджетными учреждениями. Такие товары, как мебель и игрушки не являются товарами, которые заведомо используются исключительно для ведения предпринимательской деятельности. Тем не менее, на это стоит обратить внимание, так как для налоговых органов данный вопрос может быть неочевидным;

– определить, присутствуют ли в Вашей деятельности в рамках муниципальных контрактов факторы, свидетельствующие об осуществлении оптовой торговли (длительные хозяйственные отношения, регулярность закупок и большие объемы, предварительное согласование условий);

– документальное оформление операций по реализации товара (оформляются ли товарные накладные, счета-фактуры и т.д.);

– осуществляется ли деятельность исключительно через магазин (объект стационарной торговой сети). Данное обстоятельство также является одним из решающих при разрешении споров в судебном порядке (Постановление Президиума ВАС РФ от 04.10.2011 № 5566/11);

– применяются ли по муниципальным контрактам розничные цены, аналогичные применимым по договорам розничной купли-продажи. Налоговый орган может обратить внимание на отличие цен от розничных, что может свидетельствовать о фактическом осуществлении оптовой торговли, не облагаемой ЕНВД (Письмо ФНС России от 30.12.2011 № ЕД-4-3/22628@).

Если в результате проведенного анализа будет установлено, что по заключенным муниципальным контрактам Вами фактически исполняются договора розничной купли-продажи, Вы можете отчитываться по ним в прежнем порядке. Однако нельзя исключить вероятность возникновения в данном случае разногласий с налоговым органом.

В случае если по взаимоотношениям с бюджетными организациями в рамках заключенных муниципальных договоров прослеживаются признаки исполнения договоров поставки, либо если Вы не готовы отстаивать свое право на применение по ним ЕНВД в судебном порядке и полностью хотите исключить риск возникновения споров с налоговым органом, по данным операциям необходимо применить общую систему налогообложения.

Напоминаем, что система ЕНВД может применяться наряду с общей системой налогообложения (п. 1 ст. 346.26 НК).

 

Соответственно, ко всем прочим операциям, осуществляемым на основе договоров розничной купли-продажи, Вы можете продолжать применять систему налогообложения в виде ЕНВД. Только торговля в рамках муниципальных контрактов подлежит переводу на общую систему налогообложения.

При этом при совмещении деятельности, облагаемой ЕНВД, и деятельности, облагаемой налогами по общей системе налогообложения (далее – ОСН), необходимо организовать раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (п. 7 ст. 346.26 НК).

Раздельный учет для целей совмещения ЕНВД и ОСН необходимо ввести начиная с периода, в котором были заключены муниципальные контракты. По итогам этого периода, в отношении деятельности, не подпадающей под ЕНВД, следует подать в налоговый орган декларации по налогу на прибыль, НДС и налогу на имущество, от которых ранее Вы были освобождены как плательщик ЕНВД.

Специальный порядок ведения раздельного учета при совмещении ЕНВД и ОСН налоговым кодексом не предусмотрен. Поэтому Вы праве самостоятельно разработать и утвердить собственный порядок ведения раздельного учета. При этом такой порядок должен обеспечить разделение необходимых стоимостных и физических показателей для расчета соответствующих налогов.

Самостоятельно разработанный порядок ведения раздельного учета следует закрепить в учетной политике или в другом внутреннем документе, утвержденном приказом по организации (Письмо Минфина России от 04.10.2006 № 03-11-04/3/431).

Рассмотрим порядок распределения показателей, необходимых для исчисления соответствующих налогов:

  1. Раздельный учет показателей для целей налога на прибыль.

Прибыль организации, являющаяся объектом налогообложения по налогу на прибыль, определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (п. 1 ст. 247 НК).

Следовательно, для исчисления налога на прибыль следует организовать раздельный учет доходов и расходов по деятельности, облагаемой ЕНВД, и деятельности, подпадающей под ОСН. В соответствии с п. 9 и п. 10 ст. 274 НК, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы и расходы, относящиеся к деятельности, переведенной на ЕНВД.

Соответственно, в рабочем плане счетов бухгалтерского учета необходимо ввести дополнительные субсчета, на которых доходы и расходы будут учитываться по видам деятельности (розничная торговля и оптовая торговля).

Доходы по муниципальным контрактам следует вынести на отдельный субсчет учета доходов по оптовой торговле. Как правило, с распределением доходов между видами деятельности проблем не возникает, так как они являются определенными (связанными с исполнением соответствующих договоров).

Что касается расходов, то обычно их нельзя однозначно отнести к тому или иному виду деятельности. Поэтому расходы подлежат распределению пропорционально доле доходов организации от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общем доходе по всем видам деятельности (п. 9 ст. 274 НК).

При расчете данной пропорции доход организации определяется исходя из суммарной выручки по всем видам деятельности (Письмо Минфина России от 28.06.2007 № 03-11-04/3/237). При этом внереализационные доходы при определении пропорции не участвуют в расчете (Письмо ФНС России от 24.03.2006 № 02-1-07/27).

Поскольку ОСН будет применяться Вами не сначала года, а начиная с периода, в котором были заключены муниципальные контракты, доходы для расчета пропорции следует определять нарастающим итогом с того месяца, в котором фактически произошло совмещение режимов (Письмо Минфина России от 02.07.2013 № 03-11-06/3/25138).

После определения пропорции, расходы рассчитываются путем умножения общей сумм расходов за соответствующий период на полученный показатель и также разносятся по выделенным субсчетам (расходы, связанные с розничной и расходы, связанные с оптовой торговлей).

Выделив доходы и расходы, связанные с оптовой торговлей, Вы должны рассчитать соответствующую сумму налога на прибыль, которую следует задекларировать по итогам периода, в котором возникло совмещение ОСН и ЕНВД.

  1. Раздельный учет показателей для целей НДС.

Налоговая база по НДС при реализации товаров определяется как стоимость реализованных товаров (п. 1 ст. 154 НК). При этом плательщик НДС имеет право уменьшить исчисленную сумму НДС на сумму налоговых вычетов в соответствии со ст. 171, 172 НК. Общая сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется как общая сумма НДС к уплате, уменьшенная на сумму налоговых вычетов (п. 1 ст. 173 НК).

Для исчисления исходящего НДС необходимо, как и в случае с налогом на прибыль, распределить на раздельные субсчета суммы выручки от розничной и от оптовой торговли. На стоимость товаров, реализуемых оптом (в данном случае по муниципальным контрактам), следует начислить НДС.

Сложнее дело обстоит с распределением входящего НДС, который можно будет поставить к вычету при расчете итоговой суммы, подлежащей уплате в бюджет.

Суммы входящего НДС при совмещении ЕНВД и ОСН принимаются к вычету в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период (п. 4 ст. 170 НК). Иными словами, по товарам, которые приобретаются Вами для последующей реализации в рамках муниципальных контрактов, входящий НДС можно принять к вычету.

Однако, мы понимаем, что на практике приобретая товары, заранее нельзя точно определить, будут ли они реализованы оптом или в розницу, иными словами, будут ли они использоваться в деятельности, подлежащей обложению НДС, либо в деятельности, облагаемой ЕНВД. В такой ситуации организовать раздельный учет входящего НДС можно уже на этапе реализации товара (Постановления ФАС Поволжского округа от 07.02.2007 № А65-3961/06, ФАС Северо-Кавказского округа от 20.06.2007 № Ф08-3518/2007-1441А).

Таким образом, входящий НДС, который ранее был включен в стоимость товаров в связи в применением ЕНВД, подлежит восстановлению в той части, которая пришлась на реализацию товаров по муниципальным контрактам. Восстановленные суммы входящего НДС можно принять к вычету при расчете суммы НДС к уплате.

В дальнейшем, при совмещении ЕНВД и ОСН у Вас может возникнуть ситуация, когда приобретаемые Вами товары (работы, услуги) будут использоваться как при осуществлении розничной, так и при осуществлении оптовой торговли (к примеру, основные средства). Распределяя входящий НДС по таким приобретениям, Вам придется все-таки использовать приведенную выше пропорцию. При этом показатели выручки, необходимые для ее расчета, следует определять по итогам квартала.

Организовав таким образом раздельный учет показателей, Вы должны исчислить сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, и задекларировать ее по итогам квартала, в котором были заключены муниципальные контракты.

  1. Раздельный учет показателей для целей налога на имущество.

Налоговой базой по налогу на имущество является среднегодовая стоимость имущества, учитываемого по остаточной стоимости (п. 1 ст. 375 НК).

Поэтому, для исчисления налога на имущества при совмещении ЕНВД и ОСН необходимо вести раздельный учет основных средств, используемых в разных видах деятельности (в оптовой и розничной торговле), и рассчитываемых по ним сумм амортизации. По аналогии с вышесказанным, для этого нужно выделить специальные субсчета, разграничивающие такое имущество.

Если распределение основных средств при этом неочевидно, и они используются как при осуществлении розничной торговли, так и при реализации товаров в рамках муниципальных контрактов, здесь также следует воспользоваться пропорциональным методом распределения.

Основным методом распределения при этом является метод, аналогичный распределению расходов в целях налога на прибыль – стоимость основных средств распределяется пропорционально выручке от деятельности, облагаемой по ОСН, в общем объеме выручки (Письмо Минфина России от 24.03.2008 № 03-11-04/3/147).

Определив по рассчитанной пропорции стоимость имущества, используемого в деятельности, облагаемой ОСН, Вы должны рассчитать соответствующую сумму налога на имущества, которую следует задекларировать по итогам периода, в котором возникло совмещение ОСН и ЕНВД в силу заключения муниципальных контрактов.

Больше таких статей на блоге нет, есть другие..

        

СПРАВОЧНИК НАЛОГОВЫХ

Оставь свой отзыв о налоговой!

Один комментарий на «Можно ли отнести к деятельности облагаемой ЕНВД реализацию по муниципальным контрактам?»

  1. Автор: Алена на 14 Март 2015

    Сейчас госзакупки регулируются 44-фз.
    Моё мнение,при наличии госконтракта, лучше сразу учитывать операции по ОСН. Поскольку при рознице договор публичный на условиях продавца, а при госконтракте – условия заданы покупателем, все действия совершаются на его территории, поэтому убедить суд, что сделка прошла в магазине будет сложно.

Оставить комментарий (отзыв)

Это не спам.

Введите свой e-mail, чтобы получать оповещения о новых комментариях

 

Текст перед ссылками: крыши и кровля из прозрачных полимеров и стекла Текст после ссылок: